美国税务法院对我国税收司法的启示

虞青松

    我国财税法学界对设立税务法院的呼声日益高涨。综观美国税务法院的发展史及其案件审理机制，税务法院的设立是一个系统工程。美国税务法院在调查阶段给予纳税人司法救济值得我国借鉴。

  消除偏见：

  从行政内部机构到独立法院

    美国税务法院是一个独特的司法机关。税务法院是每年审理涉及数十亿美元的复杂问题的联邦法院，但在很多层面又不同于联邦法院。在法律地位上，它属于依据宪法第一条设立的法院，其他法院一般都为依据宪法第三条设立的法院。税务法院的法官由美国总统任命，但只能担任15年，并非终身制。与其他联邦法院还不同的是，税务法院的预算由国会税务文书委员会审查，不是联邦司法委员会。

    作为税务争议解决机制，税务法院脱胎于美国税务局（IRS，也译作“国内收入局”）的内设机构，逐步演变成具有特殊地位的宪法第一条法院，基本宗旨是为纳税人提供无政府倾向性偏见的税务争议解决机制。国会稳步增加争议解决机制的自主权，以获取公众对联邦税务系统的信任。其组织机构的设立经历了四个阶段。

    1920年，美国税务局在内部设立分支机构——复议审查委员会。1921年，国会修订税法，要求局长在解缴税款前，必须给纳税人核定通知和提出行政复议的机会。于是该委员会花费大量时间在审理行政复议上。随着案件数量增多，复议审查委员会设立分委员会，并派这些分委员会到各大城市审理案件。分委员会的建议必须交由委员会主席审核和批准，该程序设计被视为确保各分委员会决策一致性的机制。但由于该委员会在审理复议期间没有采用初审法院的模式运作，其审理是非正式以及非对抗式的，委员会逐渐沦为协商会议。该委员会作为内部机构，其决定最终代表税务局，被视为有利于税务局，破坏了公众的信任。

    1924年，国会决定设立独立于美国税务局和财政部的行政机构——税务上诉委员会。虽然税务上诉委员会按照正式的司法程序运作，但这个名字误导了公众，公众视其为非正式程序的行政机构。美国最高法院在判决中确认税务上诉委员会不是法院，没有判决执行权，其必须向联邦区法院申请执行。税务上诉委员会的委员外出巡回审判时，地方法院拒绝给行政机构提供审判场所。

    1942年，国会将税务上诉委员会更名为“美国的税务法院”，其成员被给予法官头衔，但美国的税务法院仍是独立的行政机构，其审理权限、程序与税务上诉委员会没有区别，其判决并不成为先例。1946年美国发布《联邦行政程序法》，该法规定了行政行为的作出程序和对行政行为进行司法审查的程序，由此引发税务法院的判决是否受行政程序法规制的问题。税务法院认为在审理美国税务局认定纳税人未足额申报案件时，其地位属于初审法院，不受行政程序法的规制，有权对事实和证据进行重新审查。

    1969年，国会把“美国的税务法院”更名为“美国税务法院”，并改变其行政机构的法律地位，将其定位为宪法第一条下拥有立法权的法院，其判决取得先例地位。为确保税务法院从美国税务局和财政部独立出来，国会还提供资金为税务法院建设新大楼。在税务法院成为有立法权的法院后，首席法官发布命令，税务法院的通知、命令、规则和其他文件不再依据行政程序法的要求在《联邦登记簿》公布。同时在相关判决中声明，“由于税务法院是依据美国宪法第一条设立的法院，行政程序法不再适用于税务法院的审判程序和管辖”。

    单一化组织架构：

    美国特有的税务案件司法系统

    纳税人在美国税务局内部穷尽行政救济手段后，相关争议可以向联邦法院起诉。该争议首先由初审法院审查，然后可以向适当的上诉法院上诉。多数情形下，纳税人可以选择四个初审法院提起诉讼：联邦区法院、美国联邦索赔法院、美国税务法院或该院的小额案件法庭。

    小额案件法庭的审判程序是非正式的，其判决不得上诉，受理案件的标的必须在5万美元以下，这些案件审理及时且费用便宜。其他初审法院之间的区别概括如下：

    法院数目。美国税务法院和联邦索赔法院只有一个，但联邦区法院数目众多。纳税人对区法院无选择权，必须在其居住地提起诉讼。

    法官数目。联邦区法院法官数目不定，但一个案件只有一个法官。联邦索赔法院有16个法官。税务法院有19位法官，多数案件由一个法官作出判决，但是对于重大或新颖税务争议，所有法官会一起审理。

    地点。联邦索赔法院通常负责华盛顿哥伦比亚特区，联邦区法院负责特定的区。税务法院位于华盛顿哥伦比亚特区，但法官们必须按照预定的时间和地点在全国各地不同的地方审理案件。这解决了纳税人距离问题，但也意味着进入审判和作出判决时间的拖延。

    陪审团审理。纳税人只有在联邦区法院能获得陪审团审理。但陪审团只能决定事实问题，不能决定法律问题，所以即使纳税人选择联邦区法院也不会要求陪审团审理。

    欠税案件。联邦索赔法院和联邦区法院都有管辖权，但是纳税人必须先支付美国税务局已经核定的税款，之后才能向这两家法院起诉退还。向税务法院起诉不需要先支付已经核定的税款，如果纳税人败诉，必须支付相关利息。该利息非常昂贵，为此多数纳税人愿意先缴款项。

    上诉。对联邦区法院和税务法院判决不服，可以向纳税人居住地的区巡回上诉法院上诉，共12家。虽然税务法院只有一家，而对其判决进行复审的上诉法院却有12个。对联邦索赔法院判决不服，只能向唯一的一家联邦巡回上诉法院提出上诉。

    从以上可知，美国税务法院采用单一机构设置，这主要是为了适应美国联邦税务的集权化管理体系。美国联邦税务机关对外只有美国税务局一家，税务诉讼中也只有美国税务局一家作为被告。单一机构模式的税务法院设置是与美国税务局的单一主体相匹配的，州一级税务机关与此无关。

    独特的法律适用：

    稽查阶段的司法救济

    税务法院主要受理四类案件：未足额申报案件（平均每年都在2万到3万多起之间）、征收正当程序案件（1999年开始受理，平均每年不到2000起）、善意配偶独立经营（从1999年起平均每年不超过800件）、合伙行为（平均每年不超过200件）。

    从以上数据可知，税务法院审理未足额申报案件是其传统业务。美国联邦税收实行自我评估制度，纳税人自行评估应当缴纳的税款并填写纳税申报表，而后主动纳税。美国税务局有权对纳税人的纳税申报表进行核定（核定结果类似于我国稽查过程中的调查结果），只有经过核定的税款才能实施征收。因此，核定是税收争议过程的关键事件。

    如果美国税务局已核定纳税人未足额申报，一般必须就此向纳税人发出法定通知。纳税人通常必须在90天内向税务法院起诉。在上诉期间，美国税务局被禁止评估税款以及对纳税人采取任何法律措施，被称为“禁止期”。因此，税务法院的司法审查是在征收决定尚未作出，在稽查阶段就给纳税人提供了司法救济，适用民事诉讼证据规则审理案件，属于民事诉讼。与一般民事诉讼“谁主张谁举证”不同的是，在税务诉讼中，法定通知具有“效力先定性”，不必承担举证责任。纳税人一般必须承担对所有问题的说服责任，以及排除法定通知中不实的数额。美国税务局必须承担法定通知没有涉及的“新事项”的说服责任及增加未足额申报税款数目的说服责任。税务法院对相关事实进行重新审查，不受美国税务局法定通知以及相关记录的约束，有权判决直接认定纳税人最终的税款正确数目。在税务法院判决认定未足额申报成立后，美国税务局才可以确定税款金额，然后开始进入征收程序。因此，税务法院是纳税人在美国税务局确定税款前唯一的司法救济途径。如果纳税人选择区法院或联邦索赔法院起诉，则必须在税款已清缴，税收征收程序结束之后才有诉权，且需以退税的名义提起。这类似于我国的税款诉讼前置程序。区法院和联邦索赔法院认为美国税务局征收行为违法，一般只能判决退款。

    税务法院审理征收正当程序案件始于上世纪90年代末期，税务法院被赋予新的角色。但是，当税务法院审理未足额申报案件时，它是初审法院且对事项重新审理。当税务法院审理征收正当程序上诉时，它成为上诉法院审查行政行为，并决定其正当性——这完全不同于审理未足额申报案件时的角色。多数上诉法院认为税务法院担任复审法院的角色时，应当受行政法理论及行政程序法的制约。但税务法院坚持其不应当适用行政法理论或行政程序法。

    重大税务案件审理委员会：

    未来我国税务法院的雏形？

    我国财税法学界对设立税务法院的呼声日益高涨，但综观美国税务法院的发展史及其案件审理机制，税务法院的设立是一个系统工程，远非在司法系统中增设一个特别的税务专门审判机构那么简单。

    美国税务法院是从行政机构逐步发展而来，主要审理的未足额申报案件是在确定税款数额的行政决定作出之前，就给纳税人以司法救济。这相当于我国稽查部门在立案稽查之后，在作出征收决定之前给予纳税人司法救济。此时尚无生效的行政决定，相当于对调查结果的报告实施司法审查。这有两方面好处：第一，稽查阶段主要是事实认定，基于税务争议的特殊性，大部分争议来自交易定性，将事实审交由税务系统外专业的税务法院来做更具权威性和公正性，解决了普通法院税务专业水平的不足，同时可以让普通法院专注于法律审。第二，由于美国税务法院是在清缴税款前纳税人就享有诉权，而纳税人向其他法院起诉必须先缴清税款，这样既保证了纳税人的诉权，又保证了税款的及时入库，极具公平性。因此，美国税务法院在稽查阶段给纳税人司法救济值得我国借鉴。

    我国税务行政复议是上级税务机关事后对下级税务机关进行的审查，为保证税务行政决定的权威性，上级税务机关往往会维护下级机关的税务决定，形成美国设立复议审查委员会时期的公信力不足问题。美国解决该问题的路径是设立税务系统之外的税务上诉委员会，通过事前机制解决相关争议，最后才演变为税务法院。

    目前我国司法体制尚在改革之中，有人提出可以参照美国税务法院设立跨行政区域的税务法院，将所有税务争议交由税务法院审理。但如果不对税务法院审理哪种类型的案件作出规定，那将会是对美国税务法院的一种误解。目前，我国法院审理的税务案件往往是对生效的税务行政决定进行合法性审查。但美国税务法院受理的主要案件是稽查阶段税款数额认定的事实审，而非税务行政决定作出生效之后的法律审。美国对于生效的税务决定，往往是交由普通法院进行审理。1999年起，美国税务法院开始受理征收正当程序案件，但数量非常少，且对法律适用存在争议。根据我国的行政诉讼法，调查阶段的税款认定行为在我国是不可诉的。而对已经生效的税收行政决定提起诉讼，我国的行政诉讼法已提供完整的救济程序。据最高人民法院对全国各地税务案件的统计，这类案件在我国非常少，每年基本上在两、三百件左右。现有的司法系统足以提供保障，没有为此专门设立税务法院的必要。

    如果我国要设立税务法院，首先，必须修订税收征管法，赋予纳税人在稽查阶段调查结束时对税款数额认定的起诉权，同时规定税务案件稽查阶段对税款数额认定的必须做成文书送达纳税人，将纳税人原本享有的陈述权和申辩权融入诉权中。对于税务机关作出税务行政决定后的争议，可以按已有的诉讼程序进行。其次，在省一级设立单一的税务法院，并将税务局对税款数额的最终决定权让渡给税务法院，同时对该省所有不同层级税务机关实施统一巡回管辖。对税务法院所作的判决，纳税人如不服，可以向其住所地的中级人民法院提起上诉。税务机关对此判决不得提起上诉。再次，税务法院的管理有两种选择，一是隶属于省高院，但级别为基层人民法院，类似于现在的“美国税务法院”；二是可以考虑在国务院法制办下，设立类似于以前“美国的税务法院”的行政机构，但按照法院程序进行审理。可以考虑将案件受理费作为其相关经费的主要来源。最后，税务法院依照民事诉讼程序进行审理。税务局只负责调查，并把结果书面告知纳税人。纳税人认可就应缴税入库。纳税人如不服，即可向税务法院起诉。纳税人应举证证明税务局的税款金额认定有错。税务法院审理税款金额是否准确，对此拥有决定权。如纳税人不履行判决，税务局依税务法院判决做成行政决定，责令纳税人限期缴纳。因不存在税款征收决定，纳税人可以不先缴纳税款而直接起诉，但税务机关有权收取利息。目前，我国税务机关在稽查阶段设立重大税务案件审理制度，但这是行政机关内部的审核程序。如果把重大案件审理制度中的决定权让渡给税务法院来行使，如同美国最早设立的复议审查委员会是税务法院的前身一样，重大税务案件审理委员会将是我国税务法院的雏形。

    考虑到我国相关组织法的限制，设立独立的法院是个难题。为此，美国的税务上诉委员会值得我国借鉴，相比设立税务法院更具有可行性。美国的税务上诉委员会独立于税务系统，我国可以在国务院法制办下设立派出机构，在各省分别设立单一的“某省税务审理委员会”，专门受理辖区内稽查阶段税款数额认定的争议。纳税人不服可以向其所在地的中级人民法院起诉。

    作者：东南大学经济管理学院财务管理博士后，就职于东南大学法学院，北京大成（南京）律师事务所律师。本文系国家社科基金项目《适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究》（项目批准号：14BFX179）阶段性成果之一。