确认和终止确认的理论辨析和初步结论
——《财务报告概念框架》最新国际动态之二
上海市财政局 乔元芳 编译
原载：《新会计》2014年第5期
【摘要】国际会计准则理事会认为，除非因为提供的信息不相关、成本大于效益或者无法计量，主体应确认所有的资产和负债。与此相适应，当一项资产或者负债不再符合确认标准时应予终止确认。但是，当主体仍然留置一项资产或负债的一部分时，理事会则应在具体准则中明确描述因这些交易而引起的权利和义务变动的最好处理方法。
【关键词】确认 终止确认 概念框架
“确认”标准攸关一个项目能否进入财务报表，“终止确认”标准则攸关一个已确认的项目是否应该移出财务报表。因此，确认和终止确认的含义及标准，直接关系到财务报表提供的信息是否相关与可靠，是会计理论与会计实务的重要研究内容之一。
一、确认
（一）确认的含义
关于确认的含义，现行概念框架第4.37段明确：“确认是指将符合要素定义和现行概念框架规定的确认标准的项目纳入资产负债表或收益表的过程。它涉及以文字和金额表述一个项目并将该金额包括在资产负债表或收益表的总额中。”实务中，确认和终止确认主要与资产和负债有关。因此，与确认相关的问题主要影响财务状况表（即资产负债表，下同），但也可能影响损益和其他综合收益表中收益和费用的确认时间。
关于确认标准，现行概念框架第4.38段规定：“如果符合下列标准，就应当确认一个符合要素定义的项目：(1)与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出主体；(2)对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。”另外，确认也受到成本约束的限制。因此，国际会计准则理事会（以下简称“理事会”）将在具体准则中明确，如果确认一项资产或负债的效益不能大于成本，则不要求确认。
（二）主体是否应确认全部资产和负债
对财务报表使用者有用的信息，应该是有助于他们作出是否向主体提供资源的信息，包括主体拥有的资源、承担的义务以及主体管理层解除其运用主体资源责任的效率和效果。理事会认为，要提供主体资源和义务全面、综合的信息，最可理解、最为简洁的方式，就是把它们全部确认在财务状况表中，除非理事会认为有合理的理由不予确认。有资格予以确认但未被确认的项目，既不可能通过会计政策的披露来校正，也不可能通过

附注和解释材料来弥补。
问题是，现行概念框架包括了确认标准，而国际财务报告准则又是基于概念框架，因此，现行国际财务报告准则并不要求确认全部的资产和负债。
（三）确认标准需要考量的四个问题
1.确认标准是否应考虑经济资源流入或者流出的“可能性”。在现行概念框架下，如果与一个项目相关的未来经济利益不太可能流入或流出主体，则该项目不予确认。而根据本讨论稿关于资产、负债定义的分析与建议，理事会认为，应将“预期”一词从资产、负债的定义中删除，相应地将“可能性”一词从确认标准中删除。
2．确认标准是否应考虑信息的“相关性”和“成本约束”。对于财务报表使用者相关的信息，是那些能够帮助使用者作出差别化决策的信息。在绝大多数情况下，资源和义务的确认，能够向使用者提供相关的信息。但是，在某些情况下，提供的信息可能不相关或者考虑提供信息的成本后相关性并不够充分。理事会的初步观点是：如果理事会认为确认一项资产或者负债提供的信息不相关，或者考虑提供信息的成本后并不足够相关，则该资产或负债不要求确认。但要注意的是，概念框架不是会计准则，也不能取代会计准则。因此，如果一项会计准则要求确认一项资产或者一项负债，则企业不能运用概念框架中的确认标准来取代具体会计准则中的要求。
3．确认标准是否应考虑“忠实陈报”：现行概念框架明确，一项资产或负债仅在其成本或价值能够可靠计量时方可确认，但是，在2010年理事会发布的《财务报告概念框架第三章：有用财务信息的质量特征》一文中，尽管许多地方涉及“可靠性”的内涵或者要求，但“可靠性”这一概念已被删除。因此，概念框架修订后，确认标准中将不再保留“可靠性”这一术语。但是，确认标准中是否应该包括与“可靠性”或者“忠实陈报”有关的类似要求呢？
理事会的初步结论是，如果确认一项资产或负债提供的信息并不相关，则不应确认。有人认为，如果确认一项资产或一项负债能够提供相关的信息，则不太会出现不能忠实陈报上述资产、负债及其变动的情形。所以，理事会认为，确认标准不必单独虑及“忠实陈报”。因此，如果没有任何计量方法能忠实地陈报一项资源或义务及其变动情况，即使披露了所有必需的描述和解释，主体也不得确认一项资产或一项负债。
4．确认标准是否应考虑“强化的质量特征”？2010年修订后的概念框架明确，可比性、可核性、及时性和可理解性可以增进财务信息的有用性，它们属于有用财务信息的强化质量特征。理事会认为：
第一，除非有合理的理由，确认主体的一项资产或一项负债，一般会使主体的财务报表更加可比、更可理解，并向财务报表使用者提供更加及时的信息。
第二，如果估计的不确定性过大，相互独立的人士无法达成一致的意见，则上述估计缺乏可核性，不太可能提供相关的信息。因此，确认标准中不宜单独体现可核性。
第三，有人认为，在极个别情况下，如果与一项资产或负债密切相关的另一项资产或负债未予确认，则确认该资产或负债的可理解性较差。在这种情况下，就必须加以披露。
基于上述理由，理事会认为，确认标准中没有必要涉及可比性、可核性、及时性和可理解性这四个强化质量特征。
（四）关于确认标准的初步结论
理事会认为，主体应确认所有的资产和负债，否则对主体资源和义务的反映就不完整，陈报主体财务状况的忠实度不够。但是，如果出现下列情况，应在国际财务报告准则而非概念框架中要求主体不必或不应确认一项资产或负债：
1．确认一项资产（或负债）提供的信息不相关，或者考虑提供信息的成本后相关性不够充分。
2，没有任何计量方法能够忠实地陈报一项资产（或负债）。
理事会认为，概念框架应提供进一步指南，帮助理事会来判断在何种情况下确认一项资产或一项负债无法提供相关的信息。此类指南应明确一些判断标志。
二、终止确认
现行概念框架既未明确终止确认的含义，也未描述应在何时终止确认。由于缺乏终止确认的概念支撑，不同准则采用了不同的终止确认方法和标准，导致会计处理存在一致性风险，会计准则采用了规则导向观而非原则导向观。其中，《国际财务报告准则第9号——金融工具》将终止确认定义为“把原已确认的金融资产或金融负债从主体财务状况表内予以转销”。
（一）终止确认的影响
终止确认的结果体现在三个方面：一是主体不再确认原已确认的资产或负债；二是一项导致终止确认的交易，可能导致主体重新确认其他资产和负债；三是终止确认原已确认的资产或负债、确认新的资产或负债可能产生损益。
当一项资产或负债在纳入合并报表范围的集团内部转移时，该资产或负债仍然属于集团整体的一项资产或负债。因此，在合并财务报表中，集团应继续确认该资产或负债。
（二）终止确认的目标
从会计处理的目标来看，对于一项导致终止确认的交易，应同时忠实地列报两项内容：一是交易后剩余的资源和义务；二是因交易所导致的资源和义务所发生的变动。
如果主体一次性把一项资产或一项负债全部处置，则实现上述双目标就简单直观。在这种情况下，终止确认忠实地列报了两个事实：一是主体不再拥有与该项目相关的权利和义务；二是一项交易或其他事项的发生，消除了先前存在的所有权利或者义务。类似地，如果主体按比例处置了一项资产的一部分（例如30%），那么终止确认30%的资产，则忠实列报了主体仍然保留70%的资产，而处置的部分仅为30%。
但是，如果主体所保留的资产或负债与所保留的风险或报酬不成比例，要实现上述双目标就格外复杂。在这种情况下，终止确认有两种方法可供选择：
1．控制观。按照控制观，终止确认就是确认的简单镜像，当一项资产或负债不再满足确认标准时（或者不复存在时，或者不再是主体的资产或负债时）即应终止确认。这种观点意味着，资产的终止确认标准主要关注主体是否对资产存在着控制（而非法定所有权，也非风险和报酬），负债的终止确认标准主要关注主体是否仍然承担义务。
控制观的支持者认为，这种做法可以按相同的方式来处理相同的权利或义务，而不管它们原来是否曾被确认过，从而可以使主体的财务报表更加中立、更为忠实地反映主体的经济资源和义务。同时，为了终止确认一项资产或负债，风险报酬观需要确定主体是否已经转移了足够的风险和报酬，而控制观却避免了此类判断。
2．风险报酬观。按照风险报酬观，在主体处置资产（或负债）其他组成部分时，即使保留的资产（或负债）不再满足交易发生日单独购买一项资产（或发生一项负债）的确认标准，只要主体承担了一项资产或负债的绝大部分风险和报酬，主体就不应终止确认该资产或负债。按照这种观点，在某些情况下，主体是否确认一项资产或负债，主要取决于主体先前是否确认了一项资产或负债。正是因为如此，也有人把风险报酬观贴上“历史事件法”或“粘性法”的标签。
风险报酬观的支持者重点关注下列情形，认为终止确认无法忠实陈报变化了的情况。
第一种情形：确认的资产或负债大幅减少，主体所承担的风险并未大幅度下降。例如，主体转移了一项应收账款，但就该资产导致的所有或绝大部分未来贷款损失而向购买方提供了担保。
【案例1】A主体在把所控制的一项账面价值和公允价值均为1 000CU的应收账款，以1050CU出售给B银行。对于B银行遭受的超过140CU的任何损失，A主体提供担保、该担保的公允价值为50CU。
(1)按控制观进行会计处理。根据控制观，A主体应首先评估B银行是否是代表A主体持有应收账款的代理人。如果B银行是该应收账款的代理持有人，A主体应继续确认该应收账款，并按1000CU进行计量。同时，A主体还应确认1 050CU现金和1050CU存款性负债。如果A主体认为B银行是作为当事人持有该应收账款，A主体则应终止确认应收账款，同时确认1050CU现金和50CU担保负债：
(2)按风险报酬观进行会计处理。根据风险报酬观，假定A主体保留了足够的风险和报酬，则不应终止确认。A主体应继续确认该应收账款并按1000CU进行计量。同时，A主体还应确认1050CU现金和1 050CU存款性负债。继续以1000CU计量该应收账款，反映了A主体依然承受因该应收账款产生的信用风险这一事实。但是，该交易发生后，A主体不再承担小于140CU的损失．因而消除了此类风险。所以，继续以1000CU计量该应收账款，并没有反映风险降低这一事实。
(3)辨析。在某些情况下，尽管主体承担的风险度没有太大的变化，但终止确认后财务状况表所保留的金额却很小。本例中，终止确认意味着，尽管A主体仍然承担应收账款产生的大部分信用风险，但A主体已不再确认原账面价值为1000CU的应收账款。在这种情况下，A主体必须通过恰当的列报和披露传递这样的信息：尽管担保以50CU计量，但A主体仍然承担着该应收账款产生的大部分信用风险。
担保属于衍生工具，相较于贷款这种现金工具，杠杆要高得多，主体承受的集中风险更大。一个解决方法是改革所有衍生工具的会计处理方法，更加直接地揭示所存在的额外杠杆。例如，本例中，对于此类担保的发行方，可以列报1000CU的应收账款和1050CU的存款性负债，而不仅仅列报50CU的担保负债。如果把上述处理方法应用至所有担保人而非仅仅应用至转移方，就会消除本例继续确认存在的压力。但是，不清楚按上述方法报告的应收账款是否符合资产的定义。
第二种情形：因交付一项资产而产生的收入或利得，可能或必须通过远期合同、卖出看跌期权、买入看涨期权或租赁而返还对方。
【案例2】C主体控制的一项零息债券，账面价值为800CU（系摊余成本，实际利率为5%），公允价值为1000CU（反映4%的市场利率）。C主体将该债券售予D银行，取得现金1 000CU，合同同时规定．12个月后再以1045CU购回该债券（45CU的差额，反映当日以该类债券作担保的贷款市场利率）。假定C主体回购债券承诺的公允价值为零。
(1)按控制观进行会计处理。根据控制观，C主体应首先评估D银行是否为债券的代理持有人，如果C主体经评估后认为D银行系代理人，则C主体保留了对债券的控制，不应终止确认。会计处理是：继续确认该债券并在购回之前和之后均以800CU进行计量（并按5%计提债券的应计利息）；确认1000CU现金；确认1 000CU存款性负债（12个月后支付，利率为4.5%）。
如果C主体评估后认为，D银行不属于代理人，则C主体应终止确认债券，同时确认1000CU现金、0CU回购负债和200CU利得，回购债券时，C主体应确认回购的债券并以1045CU计量，同时终止确认回购负债。
在D银行不属于代理人的情况下，按控制观进行会计处理所报告的资产和负债，与假定C主体存在的一项12个月独立远期合同所报告的资产和负债类似。
(2)按风险报酬观进行会计处理。根据风险报酬观，假定C主体保留了足够的风险和报酬，则不应终止确认该债券。C主体的会计处理方法，与D银行作为债券代理持有人的会计处理方法相同。
颇具说服力的是，当C主体认为D银行不属于债券的代理持有人时，与控制观相比，按风险报酬观进行会计处理更为清晰地反映了这样的事实：除了收到1000CU现金且一年后连本加利予以偿付外，该交易对C主体现金流量的金额、时间和不确定性，实质上都没有任何影响了。
(3)辨析。在某些情况下，如果把收到的现金作为融资交易处理，则终止确认时而产生的利得或损失就不会出现。在本例中，C主体在终止确认债券时确认了利得，且以高于初始成本的金额对重新购回的这一债券进行后续计量。
针对本例，人们的疑虑在于：如果主体持续持有一项资产（或负债）不会产生损益，但发生了售后回购时却要确认利得（或损失）。当一项资产或负债的计量基础不同于向其他主体转移的价格时，就会发生上述情况。一种解决方法是：所有的资产和负债均按公允价值（或公允价值减销售成本）计量。但是，理事会的初步观点是，无论何种情况均按公允价值计量所有资产和负债，并不能向财务报表的使用者提供最为相关的信息。
（三）全部终止确认还是部分终止确认
上面的讨论主要考虑的是：如果一项交易发生后，仅消除了一项资产（或一项负债）的部分而非全部的权利和义务时，是否要终止确认一项资产（或一项负债）的问题。如果的确需要终止确认，一个相关的问题又随即产生，对保留的那部分权利和义务如何进行会计处理？可供考虑的方法有以下两种。
1．全部终止确认法：将一项资产（或负债）的整体终止确认，同时把保留的组成部分重新确认为一项新资产（或新负债）。如果所保留部分的账面价值不等于其原账面价值，则该部分就会产生利得或损失。
2．部分终止确认法：继续确认所保留的组成部分，同时终止确认不予保留的组成部分，所保留的部分不会产生利得，也不会产生损失（除非发生减值）。
【案例3】E主体控制的一项设备尚有10年的寿命，账面价值为800CU。E主体将该设备以1000CU的公允价值销售给F出租人，F出租人同时又将该设备回租给E主体，租期6年，租赁费按现行市价计算，租赁费现值为600CU。
(1)按全部终止确认法进行处理：如果E主体将该设备整体终止确认，则相关会计处理如下：重新确认一项新资产，即使用该设备第1至第6年的权利，金额为600CU；确认租赁负债，金额为600CU；确认1000CU现金；确认处置设备利得200CU。根据上述分析，终止确认整体设备的会计分录如下：
借：现金 1 000
贷：设备 800
利得 200
重新确认租赁资产的权利和义务，会计分录如下：
借：租赁资产 600
贷：租赁负债 600
(2)按部分终止确认法进行处理。如果E主体仅部分终止确认该设备，相关会计处理如下：继续确认所保留的那部分资产，即该设备第1至第6年的使用权，金额为480CU=800×(6÷10)；终止确认该设备第7～10年的使用权，同时确认一项利得，金额为80CU=(1000- 800)×(4÷10)；确认存款性负债600CU；确认1 000CU现金。会计分录如下：
借：现金 1 000
贷：设备 320
利得 80
存款性负债 600
(3)辨析。在本例中，采用不同的方法进行会计处理，所保留的部分产生了不同的计量结果。在全部终止确认法下，重新确认所保留的部分还可能产生利得或损失。相反，在部分终止确认法下，所保留的部分不会产生任何利得或损失（当然，主体通常需要对所保留部分进行减值测试）。理事会认为，在制定或修订具体准则时，很可能需要明确到底是采用全部终止确认法还是部分终止确认法，因为这取决于计量单元。
（四）终止确认的基本结论
终止确认的标准必须使主体的权利和义务及其变动得到最好的反映和描述，在绝大多数情况下，当一项资产或负债不再满足确认标准时（或者不再存在，或者不再是主体的一项资产或负债），终止确认即可实现上述目标。但是，当主体保留了一项资产或一项负债的一部分时，在制定或者修订具体准则时，理事会就必须确定怎样才能最好地描述因交易而导致的变化。可供选择的方法包括：一是强化披露；二是把保留的权利或义务与原始的权利或义务列报为不同的单行项目，以突出累积的重大风险；三是继续确认原资产或负债，而把收到的对价作为收到的贷款，把支付的对价作为授予的贷款。
如果主体保留了一项资产或一项负债的一部分时，在制定或修订的具体准则时还可能要根据计量单元的不同，明确规定在终止确认时到底是使用全部终止确认法还是部分终止确认法。
参考文献
InternationalAccounting Standards Board. Discussion paperDP/2013/1-a review of theconceptual framework for financialreporting[R].2013.