北京国家会计学院教师管理委员会主任马永义
2009年度我国首度要求上市公司利润表中应单独列示并披露“其他综合收益”项目，财政部会计司在发布执行企业会计准则的上市公司做好2010年度年报编制工作的通知中对“其他综合收益”项目应列报的内容又专门加以“喊话”，而从实质上看“其他综合收益”的列报也是导致2014年《企业会计准则第30 号—财务报表列报》（下称“30号准则”）修订的主要助推因素。2009年以来，我国对“其他综合收益”首先提出了单独列报要求、再逐步明确应列报的内容、进而又提出分类列报要求、最后制定确认与计量标准的技术路径。如何看待这一超常规的举措，实际执行中又有哪些现象需要引发人们的关注与思考，本文拟加以专门探讨。
如何看待2009年度“其他综合收益”首度单独列报
伴随全球化及技术进步步伐的逐步加快，企业所面临的不确定性和竞争也在不断加剧，股东不但要一如既往地关注企业的获利能力，也必须关注其存量资产的保全情况，会计理论与实务上的“资产负债观”便应运而生。理论上而言，“其他综合收益”项目的列报是“资产负债观”的具体体现；从实务上看，“其他综合收益”项目的列报也是我国坚持与国际财务报告准则持续趋同战略的必然选择。假设，某上市公司出资1000万元在二级市场买入另一家上市公司的股票，且将其划分为“可供持售金融资产”，资产负债表日该上市公司仍继续持有该股票，假设该股票的收盘价格为1200万元。尽管按照相关会计准则的要求，该上市公司所持有的上述可供出售金融资产的公允价值变动额200万元，不能确认为本会计期间实现的损益，但1200万元更能代表该上市公司在资产负债表日所持上述股票的可变现价格。如果该上市公司在上一会计年度将该股票在资产负债表日予以出售，则可以增加200万元（假设不考虑变现过程中的相关费用）营业利润。在利润表中同时列示“净利润”、“ 其他综合收益”以及“综合收益”，对于报表使用者更加科学合理地评判上市公司的获利能力，毫无疑问会更有帮助，即“其他综合收益”项目的列报大大提升了利润表的有用性。此外，单独列示“其他综合收益”项目，可以揭示出企业存量资产价值的增值或减值情况，进而可以更加全面地评价和考核管理层受托责任的履行情况。简言之，单独列示“其他综合收益”项目，大大提升了企业财务报告的有用性。
如何看待“其他综合收益”应列报内容的逐步明确
尽管我国要求上市公司在2009年度的利润表中应单独列报“其他综合收益”项目，尽管2009年度发布的《企业会计准则解释第3号》中也明确要求利润表中应增加“其他综合收益”和“综合收益”项目，但究竟应该将哪些交易或事项纳入“其他综合收益”项目来列报尚没有任何明确的规定。虽然实务界对因“持续趋同”而“诞生”的“其他综合收益”尚存在不同程度的“懵懵懂懂”，但对增加“其他综合收益”项目的列报数额可以“提升”获利能力的“功效”却“深信不疑”。在只存在单独列报“其他综合收益”要求，但缺乏明确列报规范的情况下，上市公司自然就会凭借“自身理解”而“信马由缰”地“为我所用”。
有鉴于此，财政部会计司在2010年12月28日发布的《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知（财会[2010]25号）》中对“其他综合收益”项目应列报的内容加以明确，具体内容如下：“……严格按照《企业会计准则解释第3号》的规定，确定和披露构成其他综合收益的项目和金额。目前，其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容。企业不得随意改变其他综合收益的构成内容。”
从技术层面的分析我们不难发现，（财会【2010】25号）所规定的“其他综合收益”四项内容，从账务处理角度均聚焦到了“资本公积”科目上。有些上市公司在披露2010年度年报时便“借题发挥”，将“其他综合收益”“判定”为“资本公积”账户的贷方发生额，即只要是“资本公积”账户本期的贷方发生额就可以在利润表的“其他综合收益”项目来列报。自2007年度开始执行企业会计准则体系开始，“资本公积”只存有两个明细科目，即“资本溢价（股本溢价）”和“其他资本公积”，其中“资本溢价（股本溢价）”核算的是股东对企业特定情形下的资本性投资。如果准许将“资本溢价（股本溢价）”本期贷方发生额列报为利润表的“其他综合收益”项目，就无疑于“赤裸裸”地粉饰企业管理层的经营业绩，也意味着管理层在“肆无忌惮”地欺骗股东。在偏向于“规则导向”且行政主导会计标准的国度里，注定不会任由这种“伤天害理”行为的蔓延，于是我们也听到了职能部门的再度“喊话”，即不得将“资本溢价（股本溢价）”本期贷方发生额纳入利润表的“其他综合收益”项目来列报。尽管到目前为至，是否准许将“其他资本公积”本期贷方发生额全部纳入利润表的“其他综合收益”项目来列报，尚无官方的明确结论，但笔者认为官方尚有进一步“喊话”的必要。
如何看待“其他综合收益”的分类列报
伴随2014年度《企业会计准则第30号—财务报表列报》 下称“30号准则”）的修订，“其他综合收益”项目在利润表中应进一步分类列报，即将其他综合收益项目划分为“以后不能重分类进损益的其他综合收益”和“以后将重分类进损益的其他综合收益”。此项举措是与国际会计准则理事会于2011年6月16日发布的《对<国际会计准则第1号—财务报表列报>的修订》—《其他综合收益项目的列报》趋同的具体表现。
“30号准则”对“以后年度不能重分类进损益的其他综合收益”和“以后年度将重分类进损益的其他综合收益”均采用列举的方式来加以明确，但理解起来有一定的难度。首先需要强调指出的是，其他综合收益以后年度能否重分类进损益是由所对应的被投资单位的其他综合收益在以后年度能否进损益来决定的。现分别加以具体解读：
一、关于以后年度不能重分类进损益的其他综合收益的构成内容的解读
（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动
设定收益计划净负债或净资产的确认和计量是由2014年修订的《企业会计准则第9号—职工薪酬》（下称“9号准则”）来加以规范的。在设定收益计划模式下，由于企业每期以不确定的数额向社保基金交付其应所承担的职工养老保险金，且企业对其所承担的养老保险的权益与义务并未因分期交付行为而了断。与此相对应，社保基金与企业之间尚存在运作上的因果联系，如果社保基金实际实现了盈利，企业就相对应地核算设定受益计划净资产；如果社保基金实际发生了亏损，企业就相对应地核算设定收益计划净负债。由于社保基金通常要进行金融资产的投资，与此相对应的设定受益计划净资产或设定受益计划净负债就应采用公允价值来进行后续计量，并将其公允价值的变动计入其他综合收益。虽然企业按照公允价值对其设定受益计划净资产和设定受益计划净负债进行后续计量，但实际执行过程中不可能与社保基金通过现金来加以结算，如果将其划分为以后年度应重分类进损益的其他综合收益，势必影响到企业可供分配利润数额的科学与可靠性，因此就应该也只能将重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动划分为以后年度不能重分类进损益的其他综合收益。
（2）权益法下在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额
假设企业采用权益法核算的被投资单位进行了增资扩股，但本企业并未认购。被投资单扩股后，本企业应重新计算其在该被投资单位扩股后净资产中所占有的份额，且重新计算的份额数通常应大于扩股前的份额数，对此应同时调增“长期股权投资”和“其他综合收益”。由于此情形下的“其他综合收益”对应的是被投资单位“资本公积”中“资本溢价（股本溢价）”的份额数，而被投资单位的“资本溢价（股本溢价）”在任何情况都不可能重新进入其损益核算系统，因此就应该将此情形下在被投资单位净资产中所享有份额的变动划分为不能重分类进损益的其他综合收益。
二、关于以后年度将重分类进损益的其他综合收益的构成内容的解读
“9号准则”所规定的以后年度将重分类进损益的其他综合收益的内容，与（财会【2010】25号）文件中所列举的其他综合收益的四项内容基本上是一致的。结合相关具体会计准则，我们不难判定，伴随可供出售金融资产的出售、权益法下长期股权投资的转让、现金流量套期的套期工具的结算以及境外经营净投资的转让原来在“资本公积”或“其他综合收益”中所反映的相关数额应结转到相关资产处置当期的损益系统来核算，因此“9号准则”将“权益法下在被投资单位以后年度将重分类进损益的其他综合收益中享有的数额”、 “可供出售金融资产公允价值变动损益”、“持有至到期投资冲分类为可供出售金融资产损益”、 “现金流量套期损益的有效部分”、“外币财务报表折算差额”划分为“以后年度将重分类进损益的其他综合收益”。
如何把握“其他综合收益”科目的使用规则
2014年修订的《企业会计准第2号—长期股权投资》的应用指南（下称“2号指南”）要求权益法下的“长期股权投资”应分别“投资成本”、“ 损益调整”、“ 其他综合收益”、“ 其他权益变动”进行明细核算。从“2号指南”的行文中可以归纳得出：与“其他综合收益”明细科目相对应，在所有者权益类科目中增设了“其他综合收益”科目，并将“其他综合收益”作为资产负债表“所有者权益（或股东权益）”部分的新增单列项目；“ 其他权益变动”明细科目则与“资本公积”科目的“其他资本公积”明细科目相对应。
但到目前为止，对于“其他综合收益”作为一级科目究竟该如何使用，尚无具体明确的官方规定。由于“其他综合收益”科目分别于长期股权投资准则、金融工具确认与计量准则、套期保值准则、职工薪酬准则、合并财务报表准则、外币折算准则存在相应的交叉关系，建议财政部会计司尽快以适当的方式对“其他综合收益”科目的使用说明加以明确，以满足实务应用的需要。
总之，2009年以来，我国对其他综合收益的技术规范，走出了先提出单独列报要求、再逐步明确列报环节应包括的交易事项类型、进而提出分类列报要求、最后做出确认与计量要求的超常规路径，广大实务工作者还难以适应，但愿本文能对同行们能有所帮助。
本文原载于《新理财》（公司理财）2016年第4期，转载请注明作者及出处。
联系客服
