北京国家会计学院教师管理委员会主任马永义
为贯彻落实持续趋同战略，并满足“走出去”企业的迫切需要，我国在2014年度对《企业会计准则第9号-职工薪酬》（以下简称“新准则”）进行了修订。伴随“新准则”的发布与实施，设定受益计划具备了完备的确认、计量、列报标准，进而使设定受益计划的实施具备了全面而规范的技术基础。然而，由于我国目前对养老保险实行的是设定提存计划，加之尚不完全具备执行设定受益计划所需的社会与经济环境，广大实务工作者对设定收益计划相关技术规范的理解与把握仍存在诸多障碍。
概念由来及含义
为了与国际财务报告准则相趋同，我国在2006年发布了《企业会计准则第9号职工薪酬》（以下简称“老准则”）。“老准则”虽然言及了养老保险，但在技术层面与以往并无大异，且行文中并未言及“设定提存计划”和“设定受益计划”。在《企业会计准则第9号职工薪酬》应用指南中，仍未言及“设定提存计划”和“设定受益计划”。在2007年4月人民出版社出版的由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解（2006）》（下称“06版讲解”）中，只言及了“设定提存计划”。
同样，在《企业会计准则讲解（2008）》（下称“08版讲解”）和《企业会计准则讲解（2010）》（下称“10版讲解”）中，仍未言及“设定受益计划”。
财政部会计司原司长刘玉廷在“06版讲解”的“关于企业会计准则体系几个具体问题的说明”以及“08版讲解”、“10版讲解”“关于会计准则体系建设、趋同、实施与等效问题”中均明确指出，《国际会计准则第19号-雇员福利》和《国际会计准则第26-退休福利计划的会计和报告》对设定提存计划和设定受益计划两种类型的离职后福利规范了会计处理。由于中国现行相关法律法规没有类似设定受益计划方面的规定，会计准则在现有法律法规的框架下，对基本养老保险和补充养老保险等类似于国际准则中设定提存计划的内容做出了规范。国际会计准则理事会认为，这种做法与国际财务报告准则是趋同的。
需要指出的是，虽然财政部会计司组织编写并出版的《企业会计准则讲解》在严格意义上不属于企业会计准体系的范畴，但其“权威性”和“影响力”却不可小觑。虽然“老准则”和“06版讲解” 、“08版讲解”、“10版讲解”的正文并未言及“设定受益计划”，但在我国广大会计理论和实务工作者中，“设定受益计划”早已“深入人心”，尽管仍仅仅停留在概念层面。“新准则”第十一条正式引入“设定受益计划”，并将其纳入“离职后福利计划”的范畴。但“新准则”并未从正面阐释“设定受益计划”的含义，而是采取排除法给出其定义，即“设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划”，这种处理手法难免会使人产生“丈二和尚”的感觉。
“新准则”规定设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。通过逻辑推理，我们似乎可以将“设定受益计划”理解为，向独立的基金缴存费用后，企业仍有可能承担进一步支付义务的离职后福利计划。
操作要领提炼与归纳
由于“新准则”将“设定受益计划”视为“设定提存计划”的截然对立面，且采用排除法给出了“设定受益计划”的概念，结合实务中业已存在的且人们相对较熟悉的设定提存计划的操作要领，并依据“新准则”对“设定受益计划”的相关规定，我们可以归纳并提炼出设定受益计划的操作要领，现具体阐述如下：
要领之一：企业向“大账”缴纳的数额是变化的。
在设定提存计划模式下，除非国家的养老保险政策发生改变，企业各月间为其职工而向社保基金（下称“大账”）缴存的数额是固定不变的。但是，在设定受益计划模式下，企业各月间为其职工而向“大账”缴存的数额是变化的。企业每月为其每位职工而向“大账”缴存的数额，通常取决于“大账”实际经营运作的状况及保险精算的结果。在实务运行过程中一定会有权威部门发布企业应向“大账”缴款的基础性信息，企业只需照章缴纳即可。顺便指出的是，设定受益计划与设定提存计划的区别，只在于各月间向“大账”缴纳数额的计算依据有所不同，两者在账务处理上却是一致的。
要领之二：企业与“大账”之间的“脐带未断”。
在设定提存计划模式下，企业向“大账”照章缴存固定费用后，不再承担进一步的支付义务，我们可以将其形象地描述为，与“大账”之间“脐带断了”。但是，在设定受益计划模式下，不但企业每月向“大账”缴存数额的计算基础有所不同，而且与“大账”之间仍存在必然的因果联系，我们可以将其形象地描述为，与“大账”之间“脐带未断”。如果“大账”实际运作是盈利的，企业应按既定规则核算其应分享的份额数，并将其确认为设定受益计划净资产；如果“大账”实际运作是亏损的，企业则应按照既定规则核算其应分担的份额数，并将其确认为设定受益计划净负债。由于企业必须承担相应的“大账”亏损额，凭借全社会共同努力就可以确保符合条件的退休人员能够获取“既定”的退休金。至此，我们有理由推断，设定受益计划的此项操作规则有助于“和谐社会”的构建，即人人都会老，养老靠人人。
要领之三：企业应核算与设定受益计划相关的利息净额。
如果企业期初持有的是设定受益计划净资产，则应按照既定规则计算本会计期间应获取的利息收入；如果企业期初持有的是设定受益计划净负债，在应按照既定规则计算本会计期间应负担的利息费用。利息收入的确认体现的是利益均沾的公平正义，利息费用的确认则体现了尊老敬老的社会大爱。
要领之四：按公允价值计量设定受益计划净资产或净负债。
由于“大账”在实际运营过程中通常要进行各类金融资产的投资，而其他具体会计准则通常要求采用公允价值进行后续计量，“新准则”按照持续趋同原则要求对设定受益计划净资产和设定受益计划净负债采用公允价值进行后续计量，并要求将其公允价值的变动计入其他综合收益，且在后续会计期间不允许转回其损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。由于设定受益计划净资产和设定受益计划净负债的公允价值变动属于持有利得或损失，为与其他具体会计准则相衔接，“新准则”要求将其计入其他综合收益。尽管企业有可能持有设定受益计划净资产，但企业并无法实际收到与其相关的利息收入和（或）公允价值变动利得，即企业不会形成相应的现金流入，故“新准则”进一步要求在后续会计期间不允许将其转回损益。笔者认为，由于设定受益计划净资产和设定受益计划净负债的持有利得具有较强的不确定性，且未形成相应的现金流入，“新准则”所确立的此项技术规范，可以在一定程度上避免企业发生超额分配现象，进而从制度层面助推企业的可持续发展，并进一步筑牢退休人员获取“既定”退休金的社会微观根基。
要领之五：与“大账”间结算差额计入损益。
在职工离职、退休或提前退休等情况下，企业应与“大账”之间办理结算，以结清针对该部分职工的未来义务，并斩断与“大账”之间的“脐带”。在与“大账”办理结算时，应将结算日确定的设定受益计划义务的现值与计算价格之间的差额确认为结算利得或损失。其中，结算价格包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。企业在办理结算前，与被结算职工相关的设定受益计划净资产或净负债与“大账”之间的“脐带未断”，而伴随结算行为的发生，企业就必须确认因斩断该部分“脐带”而形成的利得或损失。
总之，由于我国目前尚不具备实施设定受益计划的大环境，对因持续趋同驱动并满足“走出去”企业现实需要而确立的设定受益计划的确认与计量规范，人们一时还较难理解与把握，但愿本文的探讨能对同行们有所帮助。
本文原载于《新理财》（公司理财）2016年第5期，转载请注明作者及出处。
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