对共同经营所做出的合营安排可能通过独立的主体来加以实施，也可能不通过独立的主体来加以实施，在不通过单独主体实施的情况下，既可能经由本合营方来加以具体核算，也可能经由其他合营方来具体核算。《企业会计准则第40号——合营安排》（以下简称“40号准则”）对合营方与共同经营之间交易行为的会计处理只是做出了原则性的规定，实际工作中如何将“40号准则”所做出的原则性规定真正加以落实，仍存在不小的挑战，本文拟对此加以具体探讨。
一、共同经营通过单独主体加以实施情形下的会计处理
1.合营方向共同经营投出或出售资产的会计处理
“40号准则”第十六条规定：“合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分……”
笔者对该项规定的理解与解读如下：由于合营方在共同经营中享有既定的权益份额，合营方向共同经营投出或出售时，与其既定权益份额相对应的部分就相当于合营方出售给自己了，在共同经营将该资产等出售给第三方之前，合营方对相当于出售给自己的份额部分是不得确认损益的。
在共同经营是通过独立主体实施的情况下，如果合营方已经与共同经营签订了交易合同、发出了所售资产、开具了销售发票且收到了销售货款（以下简称“四种行为”）的情况下，究竟该如何进行相应环节的会计处理呢？
众所周知，及时性既是企业会计信息质量要求之一，也是会计实务中必须奉行的行为规范，当上述“四种行为”发生时，就必须及时加以会计处理，否则就无法进行正常的银行对账和实物资产的盘点，也无法正确及时地处理涉税事宜。有鉴于此，笔者认为，上述“四种行为”发生时，就应当视同合营方与其它独立主体间所发生的交易行为，来及时地进行账务处理。简言之，该走收入走收入、该转成本转成本、该提税金提税金。这样，就可以及时而正确地处理好日常的银行对账、实物盘点及涉税事宜。
需要强调指出的是，在结转“本年利润”时，应依据“40号准则”第十六条的规定并结合实际情况加以有针对性的处理。具体阐述如下：在结转本年利润时，如果“该资产等”已经由共同经营出售给第三方（以下简称“正常情形”），只需按常规方式处理即可，即该转收入转收入、该转成本转成本、该转税金转税金；在结转本年利润时，如果“该资产等”尚未由共同经营出售给第三方（以下简称“非正常情形”），则应按照该合营方所享有的既定份额分别将“主营业务收入（或其他业务收入）”、“主营业务成本（或其他业务成本）”及“营业税金及附加”账户中的相应份额数一并转入“递延收益”账户挂账（即借记：“主营业务收入（或其他业务收入）”；贷记：“主营业务成本（或其他业务成本）”、“营业税金及附加”、“递延收益”），按照其他合营方所享有的既定份额，分别将“主营业务收入（或其他业务收入）”、“主营业务成本（或其他业务成本）”及“营业税金及附加”账户中的相应份额一并转入“本年利润”账户。
在上述“非正常情形”发生的情况下，在计算当年应纳税所得额时，通常应进行相应纳税调增处理，转入“递延收益”挂账的金额在资产负债表中应列示在“其他流动负债”项目。当“该资产等”在以后年度由共同经营出售给第三方时，则需要将前述转入“递延收益”账户挂账的数额相应转出（即借记：“主营业务成本（或其他业务成本）”、“营业税金及附加”、“递延收益”）；贷记：“主营业务收入（或其他业务收入）” ，且在转出当年应进行相应的纳税调减处理。
2.合营方自共同经营购买资产的会计处理
“40号准则”第十七条规定：“合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分……”
承上所述，合营方自共同经营购买资产时，其中与该合营方既定份额相对应的部分就相当于合营方购买了自身的资产，在将该资产出售给第三方之前，共同经营只能确认该销售行为针对其他合营方相对应部分的损益，与此同时该合营方所购入资产的入账金额中也不应该包括共同经营因该销售行为所形成的损益中归属于该合营方的部分。
在共同经营是通过独立主体实施的情况下，如果合营方已经与共同经营签订了交易合同、收取了所购资产、收到了购货发票且支付了采购货款（以下简称“四种情形”）的情况下，究竟该如何进行相应环节的会计处理呢？
同样需要着重指出的是，按照及时性原则的要求，当上述“四种情形”出现时，该合营方应视同正常的资产购买业务来及时进行账务处理。简言之，按正常情况分别进行采购、入库、支付货款及计提进项税等环节的会计处理。在每月月底结账时，如果该合营方尚未将所购入的该资产等出售给第三方，则该合营方应将自共同经营购入资产的成交价格中相当于该合营方所享有的收益份额部分，冲减其所购入该资产的账面价值并计入“递延收益”挂账（笔者建议的账务处理为：借记：递延收益；贷记：库存商品等）。此项挂账的“递延收益”在期末资产负债表中应列示为“其他流动资产”。当该合营者将自共同经营购入的资产实现对第三方销售时，除了按照常规方式结转销售成本外，还需要将已挂账“递延收益”的相应份额转入销售成本（笔者建议的账务处理为：借记：主营业务成本（或其他业务成本）；贷记：递延收益）
二、共同经营不通过单独主体实施情形下的会计处理
当合营安排的共同经营不通过单独主体实施情形下，为了对共同经营行为能够单独加以识别，仍需明确经由哪一合营方来加以具体核算。
1.经由本合营方核算情形下的会计处理
尽管与共同经营之间发生的交易行为是否通过单独主体来加以实施，从商务谈判角度并无本质区别，但在会计核算上却存在明显的差异。为了确认和计量合营方与共同经营之间发生的各类交易行为，笔者建议设置“共同经营往来”科目来加以具体核算。
（1）本合营方（以下简称A公司）向共同经营出售资产
假设，A公司在合营安排C的资产、负债及损益分别享有50%的份额，A公司将成本为60万元的库存商品以100万元（不含增值税）的价格出售给合营安排C。
在独立核算的共同经营账套，应进行如下账务处理：
借：库存商品—共同经营—xx商品 1,000,000
贷：共同经营往来—A公司 1,000,000
A公司对于出售资产给合营安排C，应在其正常账套中按照视同销售原则及时进行如下账务处理：
借：共同经营往来——C安排 1,000,000
贷：主营业务收入（或其他业务收入）1,000,000
借：主营业务成本（或其他业务成本）600,000
贷：库存商品——××商品 600,000
会计期末，如果合营安排C尚未将该商品出售给第三方，A公司所确认40万元收益中相对应由其自身所享有的20万元，不能确认为当期损益，应对上述视同销售的账务处理加以相应的调整，具体账务处理如下：
借：主营业务收入（或其他业务收入） 500,000
贷：主营业务成本（或其他业务成本） 300,000
递延收益 200,000
经上述账务处理后，A公司正常账套的“共同经营往来——C安排”账户及共同经营账套的“共同经营往来—A公司”账户的余额反映的是A公司与合营安排C之间尚待结算的债权债务的数额，A公司“递延收益”的贷方余额在资产负债表中应在“其他流动负债”项目列示。
A公司“递延收益”挂账的20万元，在共同经营实现对第三方销售的会计期间，应加以相应的转出，其账务处理为：
借：递延收益 200,000
主营业务成本（或其他业务成本）300,000
贷：主营业务收入（或其他业务收入）500,000
假设共同经营将上述所购入的商品以120万元（不含增值税）出售给第三方，在A公司的共同经营账套应进行如下的账务处理：
借：银行存款—共同经营户等 1,200,000
贷：主营业务收入——共同经营
（或其他业务收入——共同经营）1,200,000
借：主营业务成本——共同经营
（或其他业务成本—共同经营）1,000,000
贷：库存商品——共同经营—××商品 1,000,000
当共同经营将上述自A公司购入的商品货款支付给A公司，应分别进行如下账务处理：
共同经营账套：
借：共同经营往来——A公司 1,000,000
贷：银行存款——共同经营户 1,000,000
A公司正常账套：
借：银行存款 1,000,000
贷：共同经营往来——C安排 1,000,000
（2）本合营方自共同经营购买资产
承上所述，当本合营方自共同经营购买资产时，应按照及时性原则分别在本合营方正常账套和共同经营账套之间分别加以处理。
在正常经营账套：
借：库存商品——××商品
贷：共同经营往来——C安排
在共同经营账套：
借：共同经营往来——A公司
贷：主营业务收入——共同经营
（或其他业务收入——共同经营）
借：主营业务成本——共同经营
（或其他业务成本——共同经营）
贷：库存商品——共同经营——××商品
在每月月底结账时，如果该合营方尚未将所购入的该资产等出售给第三方，则该合营方应将自共同经营购入资产的成交价格中相当于该合营方所享有的收益份额部分，冲减其所购入该资产的账面价值并计入“递延收益”挂账。
笔者建议的账务处理为：
借：递延收益
贷：库存商品——××商品。
此项挂账的“递延收益”在期末资产负债表中应列示为“其他流动资产”。当该合营方将自共同经营购入的资产实现对第三方销售时，除了按照常规方式结转销售成本外，还需要将已挂账“递延收益”的相应份额转入销售成本。
笔者建议的账务处理为：
借：主营业务成本（或其他业务成本）
贷：递延收益
当本合营方将自共同经营购入资产的价款支付给共同经营时，在正常经营账套和共同经营账套应分别加以处理。
在正常经营账套：
借：共同经营往来——C安排
贷：银行存款
在共同经营账套：
借：银行存款——共同经营户
贷：共同经营往来——A公司
2.经由其他合营方核算情形下的会计处理
不管是经由本合营方还是其他合营方来具体核算，与共同经营之间发生的交易行为，无论是从商务谈判角度，还是会计核算角度，两者均不存在明显差异。其他合营方向共同经营出售资产时，在其他合营方的正常经营账套和共同经营账套所进行的相应账务处理与本合营方向共同经营出售资产时的相应账务处理基本相同，唯一的区别在于共同经营账套是设置在其他合营方。其他合营方自共同经营购买资产时，在其他合营方正常经营账套和共同经营账套所进行的相应账务处理与本合营方自共同经营购买资产时的相应账务处理也几乎一致，唯一的区别也在于共同经营账套是设置在其他合营方。
总之，合营安排情形下的共同经营可能通过独立主体加以实施，也可能不通过独立主体加以实施，可能经由本合营方加以核算，也可能经由其他合营方加以核算。期望本文的具体阐释能够对“40号准则”落地生根起到一定的推动作用，也能够给广大实务工作提供一定的帮助。
本文原载于《新理财》（公司理财）2015年第11期，本文作者为北京国家会计学院教务部主任马永义。转载请注明作者及出处。
联系客服
