时间：2014-05-10 作者：
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T一、相关背景
知识经济下?创新是一个企业生存发展的核心所在。在国家把提高增强自主创新能力作为科技发展的战略基点和调整经济结构、转变经济增长方式的大背景下，越来越多的企业重视新产品、新技术的开发。目前绝大多数企业对于研发的投入逐年增长，但给企业带来的业绩压力也不容小视。
2006年新会计准则允许部分研发费用资本化似乎给一些中小企业带来了“曙光”。一方面巨大的必不可少的研发投入既可以提升企业的研发水平、增强竞争力;另一方面研发费用的资本化还能不侵蚀自身利润，保证业绩稳定高速的增长。就资本市场而言，目前不少拟上市的中小企业也充分利用新会计准则带来的好处，将大量的研发费用资本化扮靓自身业绩。不过监管层对此问题却有着自己的审核理念。
二、相关法规及监管层理念
(一)企业会计准则——无形资产
第九条：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
a) 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
b) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
c) 无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;
d) 有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;
e) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
(二)企业会计准则讲解(2010)
企业的研发行为可分为研究阶段和开发阶段：
1、研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段基本上是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
2、开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
3、会计处理
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。在开发阶段，可将有关支出资本化计入无形资产的成本，但必须同时满足相关条件。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
4、其他注意事项
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的
培训支出等，不构成无形资产的开发成本。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
(三)监管层审核理念
1、2011年保代培训第一期
开发支出资本化一定要有充分的导致发行人盈利能力明显增强、资产质量明显改善的证据。如：是否形成专利?是否能开发出新的产品?产品档次明显提升?否则就是操纵，虽然有些项目有空间，但要防止恶意。
2、2010年保代培训第五期
无形资产的审核标准趋严：
1)无形资产=无形资产+开发支出+商誉
2)企业所得税法第30条第(一)项规定了研发费用的加计扣除。
3)关注大额研发费用资本化的情形，因为其不符合股东利益最大化的实质。
3、2010年保代培训第三期
对开发支出资本化掌握以下审核标准：
允许部分开发费用资本化，但资本化会是严重关注点;资本化的数额在审核时会扣减后看净利润仍是否符合发行条件。
4、《保荐业务通讯》第二期(2009年)
对于研发支出较多的申请IPO企业，例如软件开发企业、高新技术企业，将符合新会计准则规定条件的开发支出予以资本化，将大幅提高企业的盈利水平。但是，申请IPO企业在考虑研发费用资本化时，一方面要严格按照新会计准则规定的条件，另一方面还要考虑公司业绩的长远稳健增长。
三、典型案例
案例1、量子高科(300149)
1、开发支出明细
2、关于研发支出资本化的情况说明
(1)公司研发项目研究阶段和开发阶段特点：
公司的研发项目从前期调研到成熟应用，需经历研究和开发两个阶段，具体需经过调研、论证、立项、前期研究工作(包括配方和工艺设计、设备选型、制定技术标准等)、小试、中试、试产等若干阶段。公司以中试完成作为研究阶段和开发阶段的划分依据。
①研究阶段工作包括：将接收的技术开发建议整理汇总，根据市场需求初步筛选出具有开发价值的建议，进行调研与分析;召开立项会议，讨论技术开发的技术协调性、技术先进性、经济合理性等;会议通过的技术开发项目由技术部填写《立项申请报告》经总经理批准同意后，正式进入研发程序;成立项目开发小组，制定项目开发计划;进行前期研究工作，包括配方和工艺设计、设备选型、制定成品质量标准(含规格、型号和包装等)和原材料质量标准等;进行小试，摸索出适合工业化生产的工艺路线(小试须有工艺路线、工艺参数、采用的技术和设备类型等输出);进行中试，模拟工业化生产的条件下进行的工艺研究，以验证放大生产后原工艺的可行性，保证研发和生产时工艺的一致性。中试成功后，正式进入开发阶段。
②开发阶段的主要工作为试产，在建成的生产线上，根据中试结果制定的生产工艺，进行一定批次的试生产，目的是在批量生产前，对生产线和生产工艺进一步完善。试产完成后，生产工艺和生产线已完善，并能进行批量生产，开发阶段结束。
(2)研发支出费用化和资本化确认的原则、方法、时点。
①研发支出费用化和资本化确认的原则
公司内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益。公司对同时满足下述五个条件的研发支出予以资本化，计入研发支出——资本化支出：
1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
3)无形资产产生经济利益方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品
存在市场或无形资产自身存在市场;
4)有足够的技术、财务资源和其他资源条件支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;
5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
②研发支出费用化和资本化的确认和归集方法
根据上述研究阶段和开发阶段的特点，公司对同时满足资本化确认的五个条件的研发支出在发生时计入“研发支出——资本化支出”，否则计入“研发支出——费用化支出”。开发过程中，公司对该项目研发过程的材料费、开发人员薪酬、折旧费、试验费等与项目开发过程密切相关的费用进行专项管理。财务部门按技术研究部门提供的原始领料单根据不同研发项目归集所发生的开发领用材料费，所发生的其他支出同时用于支持多项研发活动的，按照领料比例进行分配。
研发项目完成中试(即进入开发阶段)时，由研发部门书面通知财务部，若根据《中试总结评审报告》输出的信息判断能够满足会计政策规定的资本化条件的，财务部将对该项目后续发生的支出予以资本化处理。开发阶段结束(即试产结束)时，技术已通过了各项性能检测和实用性评估，并具备规模化生产的能力，已研发成熟，是否投入生产依据市场需求而定，达到这一阶段即确认为无形资产。
③研发支出费用化和资本化确认的时点
公司在完成研发项目开发立项申请、制定开发路线、设备选型、小试、中后，项目进入开发阶段，开始将研发支出资本化，之前发生的研发支出全部费化，计入当期损益。
④无形资产确认的时间和金额
试产完成后，生产工艺和生产线均已完善，并能进行规模化生产，技术已研发成熟，是否投入生产依据市场需求而定，达到这一阶段即确认为无形资产，将“研发支出——资本化支出”全部转入“无形资产”。
②报告期内公司研发支出明细(按支出性质)
2007年度和2008年度公司研发支出共计707.24万元，全部计入当期损益;2009年度和2010年1-6月符合资本化条件的研发支出共274.40万元，具体情况如下：
3、会计处理的一贯性
公司2007年和2008年期末的开发支出余额为零，是由于公司报告期内的3个主要研发项目分别于2008年8月、2007年10月和2008年12月立项，并于2009年2月、3月、6月进入开发阶段，2007年和2008年期间无其他研发项目进入开发阶段并满足资本化条件，发生的研发费用均计入了当期损益，2009年度和2010年1-6月对于已处于开发阶段并符合资本化条件的开发支出予以资本化，对于不符合资本化条件的研发支出仍按计入当期损益处理。公司对研发支出的会计处理是一贯的。
4、研发项目符合资本化条件的具体原因
(1)固定化酶法生产高纯度(96%以上)粉状低聚果糖的研究与开发项目于2008年8月27日通过立项申请报告，2009年1月中试工作完成。公司对此共进行了8批固定化酶法生产高纯度(96%以上)粉状低聚果糖的中试试验，产品的各项技术指标包括低聚果糖含量(纯度)、PH值、菌落总数等均达到了设计目标，证明中试所采用的生产工艺和技术可行，2009年2月进入开发阶段以来的开发支出予以资本化处理，该项目自2009年2月开始进入试产阶段，至今共进行了多次试产，成功产出了高纯度(96%以上)粉状低聚果糖产品。目前，公司仍在继续试产，并根据试产的情况对生产线和工艺流程进行调整修改，以确定全部参数。整个项目预计2010年底全部完成。
(2)固定化细胞生产低聚半乳糖的开发项目......
(3)双固定化酶和模拟酶生产高纯度低聚果糖的方法项目......
5、保荐机构及会计师的核查意见
经核查，保荐机构和会计师认为：发行人严格按照《企业会计准则》的规定，正确划分研发阶段和开发阶段，并制定详细的开发支出资本化会计政策，研发支出的相关会计处理符合《企业会计准则第6号——无形资产》的要求和规定，研发支出的归集是合理的，会计处理是一贯的，不存在利用研发支出资本化来调节利润的情形。
案例2、智飞生物(300122)
最近三年及一期，公司的开发支出明细如下：
报告期内，开发支出主要是公司将符合资本化条件的开发阶段支出资本化。本公司划分研发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准为：研究阶段支出是指疫苗研发进入Ⅲ期临床试验阶段前的所有支出;开发阶段支出是指疫苗研发进入Ⅲ期临床试验阶段后的可直接归属的支出，进入Ⅲ期临床试验以有关管理部门的批准文件为准。开发阶段支出满足资本化条件的予以资本化，不满足资本化条件的于发生时计入当期损益。上述各项开发支出的资本化情况说明如下：
①吸附破伤风疫苗
A、吸附破伤风疫苗期末余额3,642,596.70元。于2007年6月开始进入Ⅲ期临因受当时公司生产条件所限，公司暂缓了该项技术的后续研发及产业化计划，后司结合产业化基地的建设安排计划，于2008年底通过公司专家委员会经济性论确定该疫苗的开发在技术上具有可行性;
B、公司在此技术研发成功后自行使用;
C、公司通过运用该技术生产吸附破伤风疫苗产品为企业带来经济利益;
D、公司子公司绿竹制药负责研发此疫苗，绿竹制药拥有大量的研发人员，专业的研发设备，每年专门拨付资金用于研发支出，以目前绿竹制药的经营状况来分析，该公司有足够的资金支持此项目的研发，因此在技术、财务资源和其他资源方面有足够的支持来完成该疫苗的研发;
E、公司专门设立了研发支出台账，详细记录每笔研发费用(如材料领用、研发人员工资等)，对于多个项目共同发生的费用，按照研发人员的工时予以分摊，确保每个项目的成本可以准确的计量。
吸附破伤风疫苗的开发支出满足资本化的各项条件，故从2009年1月开始资本化。
②注射用母牛分支杆菌(微卡)辅助治疗轻度或中度持续的支气管哮喘临床研究......
③b型流感嗜血杆菌结合疫苗......
④伤寒Vi多糖疫苗......
⑦开发支出资本化对公司财务状况和经营成果的影响
2009年和2010年1-6月，公司开发支出的金额为515.97万元和411.83万元，全部符合资本化的条件，予以资本化。如上述开发支出全部费用化，会减少公司2009年度和2010年1-6月净利润515.97万元和411.83万元，占2009年度和2010年1-6月公司经审计净利润的2.23%和3.14%。
2010年1-6月，公司开发支出的金额为411.83万元，全部符合资本化的条件，予以资本化。如上述开发支出全部费用化，会减少公司2010年1-6月净利润411.83万元，占2010年1-6月公司经审计净利润的3.14%。
经核查，保荐机构和申报会计师认为，发行人关于研发费用资本化的会计处理符合企业会计准则的相关规定。
案例3、三五互联(300051)
1、报告期内公司资本化开发支出的具体项目明细构成
报告期内，公司资本化开发支出的具体项目明细构成如下：
单位：万元
2、各项目开发费用资本化的确认依据和时点
公司研发活动的特点是以成熟的市场需求与技术为依托进行开发。通过前期调研对市场需求及产品竞争力进行分析，公司对项目的技术可行性与成熟性进行论证，对完成可行性论证的项目予以立项，确定项目实施方案。由于公司予以立项的研发项目都是经可行性论证具有广泛市场需求，并以技术可行性为依托而进行的，因此开发项目在通过前期市场调研和项目可行性论证，并报经公司批准立项后即进入开发阶段，能够同时满足以下资本化的五个条件：
第一，完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
第二，具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
第三，无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;
第四，有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;
第五，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
公司报告期内资本化的开发项目共有8个，其中，即时通讯系统(IM)、客户关系管理系统(CRM)、智能网站发布系统三个项目的资本化金额合计为868.62万元，占全部资本化金额的87.56%。以这三个项目为例具体说明资本化的依据和时点如下：
(1)即时通讯系统(IM)
①资本化确认的依据
a、该项目使用c++作为开发语言，Qt作为开发框架，Qt是一套基于C++语言的成熟类库，用面向对象的思想组织，支持多平台，有“一次编写，到处编译”的特点，编译出来的程序可以运行于Win32，Linux，Solaris及MacOSX之下。1996年开始，Qt正式进入商业领域，成为世界范围内数千种成功的应用程序的基础，整个系统技术成熟、稳定。
b、即时通讯系统—35EQ是一款企业级即时通讯工具和企业管理综合应用平台，将广泛应用于企业内部即时通讯和内部管理，公司计划通过35EQ整合推广公司的企业邮箱、OA、CRM等产品。
c、2008年中国企业即时通讯市场终端用户规模达到2236万人，与2007年的1813万人相比，同比增长23.3%，市场增量迅猛，具有良好的发展潜力。
d、该项目预算约722万元，以公司的财务能力、技术能力和整体整合营销能力，足以完成该项目的开发并推向市场，实现公司旗下产品的整合销售。
e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。
②资本化确认的时点
经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年11月项目开发启动，项目开发周期为2006年11月至2009年6月。自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。
(2)客户关系管理系统(CRM)
①资本化确认的依据
a、项目技术的成熟程度：CRM项目采用的核心技术包括asp.net2.0、xml、xsl、WebServices、数据仓库和数据挖掘等主流技术，同时结合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技术，这些技术都是成熟的技术。CRM项目在采用成熟主流技术的同时还适当采用了超前的技术，进展情况良好。总体上CRM项目的技术是成熟的，主要的工作在于如何把传统的产品开发模式转变到SaaS开发模式。
b、CRM项目是公司在接触客户、了解客户需求，并结合公司整体产品战略的决定研发的一个战略性产品，研发成功后会立即投入市场销售。
c、根据CCID研究表明，SaaS模式下的CRM产品2008年的市场规模约为1.04亿元，预计2011年将达到约2.49亿元，三年复合增长率约为33.78%，且增长率保持逐年提高的态势，平均每年增长率比前一年提高5.1个百分点，具有良好的市场前景。
d、该项目投资预算约318万元，根据目前的项目进度和公司的财务能力、技术能力，公司有足够的能力完成该项目的开发并推向市场销售。
e、公司设立专门的研发中心负责产品的研发，并独立核算各部门的费用，开发支出按具体开发项目准确核算。该项目研发投入主要是开发人员的工资、福利和办公费等费用，按照公司研发控制体系和会计核算体系，可以进行可靠计量和独立核算。
②资本化确认的时点
经过前期市场调研和项目可行性论证，报经公司批准立项，2006年12月1日项目开发启动，项目开发周期为2006年12月1日至2009年12月31日。自2007年1月1日起发生的开发费用按新会计准则计入开发支出，予以资本化。
(3)智能网站发布系统
(4)办公自动化系统(OA3.0)
(5)反垃圾网管软件
(6)网络U盘项目
(7)在线客服系统
3、开发费用资本化导致的风险
本公司为一家通过SaaS模式，依靠自主研发的应用软件系统，向中国中小企业客户提供一揽子软件应用及服务的专业提供商。本公司已推出的产品在市场上拥有良好的口碑，试销中的产品也已获得客户良好的反馈。从2007年1月1日本公司开始实行新企业会计准则，内部研究开发项目开发阶段的支出，在满足一定条件的情况下予以资本化，确认为无形资产。如将来该开发费用资本化产生的无形资产预期不能为企业带来经济利益，该无形资产将报废并予以转销，其帐面价值转作账面损益，届时将会相应减少公司未来的净利润。因此本公司存在由于开发费用资本化而导致的财务风险。
案例4、同济同捷(未过会)
本报告期内，公司研发费用(包括研究阶段和开发阶段)占营业收入的比例
情况如下：
公司自主研发的“S11混合动力跑车项目”2008年3月后开始资本化，2008年，“S11混合动力跑车项目”共发生开发费用1,107.25万元，2009年1-6月共发生开发费用272.54万元。
1、企业会计准则中对研究开发阶段划分
《企业会计准则第6号——无形资产》对企业自行开发无形资产的研究阶段和开发阶段划分的规定如下：
(1)研究阶段
研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行有计划的调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动;研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择;材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究;新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
研究阶段的特点包括：a、计划性，研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即研发项目已经董事会的批准，并且着手收集相关资料，进行市场调研;b、探索性，研究阶段具有很大的不确定性。研究的目的通常是为了获取新的技术和知识或者将已有的技术和知识应用在新的领域。
(2)开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或者使用前，将研究结果或者其他知识应用于某项计划或者设计，以生产出新的以及具有实质性改进的材料、装置以及产品等。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试;不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
开发阶段的特点包括：a、具有针对性，开发阶段是建立在研究阶段的基础上，针对具体项目;b、形成成果的可能性较大。
2、公司S11混合动力跑车开发步骤
2007年4月，经公司董事会决议，正式启动《S11混合动力跑车的设计开发》项目，并针对S11混合动力跑车项目制定了详细的研究开发计划：
第1步，前期调研及规划管理工作。该步骤的主要内容是完成市场调研、方案论证、产品定义以及人员组织等工作，属于项目的前期准备工作应当属于研究阶段。
第2步，标杆车比对研究。对选定的标杆车进行试验，将标杆车的各个部件进行分解、逐一扫描拍摄，形成三维数字模型。公司对三维数字模型进行分析后形成工程可行性分析报告，应当看作是项目的研究阶段。
第3、4步，产品描述文件建立及造型设计。该步骤的工作是公司建立数字模型并对其进行分析的过程，应当看作是项目的研究阶段。
后续步骤分为造型设计、动力系统设计、底盘系统设计、车身系统设计、电气系统设计、
模具设计以及样车试制和装配调试，这些步骤的工作主要是对已建立的数字模型进行修改，使用的技术大部分都是成熟的汽车设计技术。
3、公司S11混合动力跑车项目资本化的具体依据
根据《企业会计准则第6号-无形资产》的规定，开发阶段费用资本化的条件有5个，必须同时满足5个条件才能够资本化：
(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。
(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。研发项目形成成果以后，是为出售还是为自己使用并从使用中获得经济利益，应当以管理层的决定为依据。
(3)无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
针对上述五个条件，本公司的具体情况如下：
(1)公司对S11混合动力跑车设计开发项目制定了《设计任务书》，对设计依据、设计开发目标、设计原则、设计开发可行性分析等作出详细规划和分析。根据该任务书，以公司目前阶段的成果为基础，进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。
(2)2009年6月6日，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的S11混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。
(3)公司针对S11混合动力跑车设计开发项目进行了《中国跑车销售市场分析报告》，分别对2009年中国汽车市场总体情况、国内跑车市场情况以及超级跑车销售市场情况进行了分析，通过分析，中国跑车在08年后都有着较大的需求，如果公司研制出的跑车在价格上具有优势，同时具有优秀的产品以及适度的宣传，则S11跑车在中国会有市场，并且能够为公司带来经济利益。
(4)公司对S11混合动力跑车整车采用后置后驱;底盘在现有参考车型成熟零部件的基础上进行优化组合设计;车身采用空间梁架结构以及混合动力系统。公司以这些技术资源支持，完成该项目的开发。另外，公司对此项目经费预算为人民币2,500万元，以公司目前的财务资源，足以完成该项目的开发。
(5)开发阶段中，针对S11混合动力跑车项目发生的相关人员的人工薪资、差旅费、办公费、通讯费、材料费、固定资产折旧等支出均能够可靠地计量。
4、开发支出项目中核算的内容是否均与S11混合动力跑车的开发相关说明
本公司在开发支出项目中核算的内容包括S11混合动力跑车开发人员的工资、奖金、通讯费、办公费;因S11混合动力跑车开发项目所需发生的差旅费、材料费用;S11混合动力跑车开发项目部门使用的固定资产所产生的折旧费(其中房屋建筑物按实际使用面积分摊折旧)。报告期内本公司对于上述核算内容的确认标准未发生变化，保持了一致性原则。
开发支出各期末余额明细表如下(单位：元)：
公司自主研发S11混合动力跑车基于以下三个方面的考虑：
首先，通过研发S11跑车，可以集成整合公司在汽车设计不同研究方向的研究成果，使得公司通过设计概念车或实体车的方式，验证公司的设计开发成果，并使成果得到不断持续的改进。
其次，公司通过收集汽车市场数据、对汽车市场流行趋势进行调研，通过预判未来2-3年的市场变化，并根据上述数据进行预判并自主研发整车车型，以缩短市场反应时间，并实现未来汽车设计产品销售的及时性。S11混合动力跑车属于此种研发模式的产物。
最后，作为独立汽车设计公司，公司通过不断研发高端整车车型，并选择合适的车型和时机与整车制造商进行合作，共同完成高端整车车型的产业化、商品化，实现汽车设计和高端跑车产业化两条腿走路的发展模式，并可带动公司研发水平的提高。
公司目前主要业务模式是根据客户的需求，在限定的时间内完成整车车型的开发工作，而S11混合动力跑车则是通过无定单自行开发设计，并在开发成功后实行技术转让或通过合作实现技术产品化的方式实现收入。在S11混合动力跑车技术的转让方面，公司已经与CWH英国资富控股集团达成初步协议，签订了《S11跑车项目整车设计技术转让及后续开发合同》，新车型只限于美国和西欧的生产销售权和技术使用权。截至目前，公司已收到CWH英国资富控股集团的合同定金5万美元。在S11混合动力跑车通过合作生产实现技术产品化方面，公司及公司全资子公司同征汽车设计工程有限公司与吉林市高新产业开发建设有限公司签署了《增资扩股与股权转让协议》，公司拟以其拥有的S11混合动力跑车技术进行技术转让，待技术转让完成后，公司将通过吉林通田汽车有限公司实现技术产业化。上述两种方式的区别仅在于公司是否通过参股或控股汽车制造商的形式，实现公司在汽车行业产业链上拓展，享有汽车制造、销售环节的部分利润。
案例5、冠昊生物(二次上会通过)
(1)研究阶段
此阶段包括新型材料及技术的研究、市场调研、产品试制及安全、有效的可行性动物实验，各项工作是为了产品后续开发活动进行的前期技术准备。经过有效的可行性动物实验的反复论证，研发产品的技术应用于临床具有可行性和产生经济利益的条件;同时，发行人能够确保有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该产品的开发，并有能力使用，经立项评审后进入开发阶段。
(2)开发阶段
此阶段包括产品的注册检验(工业化制作及标准制定、产品型式检验)、临床试验(临床试验、产品有效性与转归验证的动物实验)和申报注册。该阶段是发行人利用自主开发的新型材料，根据市场需求、研制样品并通过了可行性研究的基础上，立项进行产业化开发活动。
产品可行性动物实验是公司获得产品标准制定的重要依据之一，在原产品制的基础上，完成产品标准制定，并根据产品标准按照工业化制作的程序制作供注册检验用的产品，该产品送国家药监局制定的检测中心检验应达到产业标要求，并获得合格的注册《检验报告》。公司后续开发项目基于脑膜建、胸膜和护创膜同一材料平台和产业化成功经验，后续产品在产品的工业化制作及标制定、注册检验阶段中具有较大的确定性。
在产品有效性与转归验证的动物实验(若需)和临床试验前，发行人已完成产品安全性、有效性初步验证和标准制定，而且发行人现有3个产品的有效性与转归验证动物实验部分结果可为开发产品共享，故具有较大的确定性。
立信羊城会计师事务所有限公司经核查认为，发行人无形资产及研发支出核算符合《企业会计准则》规定，真实合理，符合谨慎性原则，符合发行人实际经营情况。
截至2009年末，公司开发支出为3,315.46万元，占公司总资产21.22%，较2008年末增长1,671.16万元，增长101.63%，主要原因：公司加大研发资金的投入，小口径生物型人工血管、人工皮肤、整形美容系列产品、妇科产品等均处于临床试验阶段的有效性与转归验证的动物实验和临床试验的重要阶段。
公司2008年末开发支出期末数比2007年末数增加1,224.47万元，增幅291.66%，主要原因：公司在增加对原有开发项目的投入的基础上，整形美容及除皱生物线等多个研究项目通过立项评审进入开发阶段。
公司2007年末开发支出期末数为419.83万元，主要原因：公司2006年已完成基础技术研究，成功推出基于四大核心技术的再生型医用植入器械产品——脑膜建，搭建再生医学材料平台和技术平台，公司正式进入产品开发阶段。2007年起公司实行新会计准则，产品开发阶段的支出可计入开发支出。
冠昊生物第二次申报招股书对开发支出资本化进行了会计政策变更，具体情况如下：
为了进一步加强研发费用在各主要研究阶段的归集和核算，同时建立健全各研发项目在各个阶段的风险评估机制，谨慎确定各研发项目研发费用资本化时点，经公司2010年第一次临时股东大会审议通过，公司将各研发项目研发费用资本化时点从产品注册检验阶段的产品标准制定阶段调整为开始注册临床试验阶段，并进行了追溯调整。上述会计政策变更追溯调整影响2008年初净资产-607,344.68元，2008年末净资产-7,835,838.55元，2008年度净利润-7,228,493.87元;影响2009年末净资产-20,349,689.99元，2009年度净利润-12,513,851.44元。影响项目明细如下：
四、分析与总结
1、实务中常见问题
研发费用支出资本化的处理本身就是会计处理中的难点。国际上，研发费用会计处理主要有全部费用化、全部资本化和部分资本化三种方法。美国是全部费用化(但涉及软件企业研发的又允许资本化)，英国与国际会计准则的是区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出需要当期费用化，而开发阶段的支出允许资本化，但使用寿命有限的要当期摊销，而使用寿命不明确的要每年减值测试。
在我国，研发费用会计处理经历了全部费用化、全部资本化和部分资本化这三个阶段：
1)资本化阶段：我国1993年7月1日开始实施的《企业财务通则》第27条规定：“在会计核算上，购入或按法律程序取得的无形资产支出通常都予以本金化，在企业的各受益期内进行分摊”。因此，此阶段我国对研发支出采取的是一种资本化的会计处理方式。
2)全部费用化阶段：我国2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》规定:“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认;在研发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益;已经计入各期费用的研发费用?在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时，不得再将原已计入费用的研发费用资本化”。由此可见，在这一阶段，研发费用被全部计入当期损益。
3)部分资本化费用阶段：2006年2月25日颁布的新《企业会计准则第6号—无形资产》第九条规定:“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目阶段的支出，能够证明符合相关条件时，可进行资本化处理，应当确认为无形资产”。可知，新准则对研发费用的会计处理采纳的是有条件资本化方法。
新会计准则朝着与国际接轨的道路进行改革本是件好事，但从新会计准则对开发支出资本化的五项条件来看，无一是可以量化的，且都是企业内部的定性标准。因此，这就给企业和使用会计准则的中介机构带来了困惑，特别是在企业改制上市过程中，相关标准的模糊也就代表着各方责任的不明确，企业因此也就具有利润调整的空间，换个思路也就代表着监管层具有因此否定你的理由。(纠结啊!)
实务上经常出现企业、会计师与券商在此问题上统一不了意见。正是由于新会计准没有定量化的规定，因此有些企业特别是自身规模较小的企业的想法是尽量扩大资本化的比例，若能全部资本化更好;而随着监管层对此可调节利润的手段越来越关注后，券商与会计师却希望减少资本化，以降低上市风险。
2、总结及对策
1)从目前的案例来看，研发费用资本化的案例基本集中在创业板上市企业。一方面可能与创业板上市企业一般会将更大比例的资金投入到研发中有关;另一方面，可能对于申请首发上市的企业尤其是盈利规模较小的创业板企业来讲，通过研发支出资本化的手段是最合理也是最方便的调整公司盈利水平的手段和工具。
2)从上述已上市的案例来看，监管层基本上要发行人从以下几方面解释研发费用资本化的合规性和合理性：
a) 公司涉及开发支出的各个项目的明细;
b) 公司研究阶段和开发阶段的特点;
c) 开发阶段的确认时点及依据;
d) 各个研发项目的开发支出资本化是否符合会计准则的5个标准;
e) 公司开发支出资本化的会计政策是否一致;
f) 开发支出资本化占当年净利润的比例及对公司财务状况的影响;
g) 保荐机构及会计师是如何看待发行人研发费用资本化的，是否符合会计准则要求，是否存在利润调节的情况。(反馈常问到)
3)从被否的两个案例来看，同济同捷2007年度没有研发支出资本化，而2008年度资本化了1107.25万元，如果该支出进入当期损益，则2008年业绩会变得非常难看，其扣除非经常性损益后归属母公司的净利润变成1228.28万元，比上年同期下滑46%，从而不符合创业板的上市条件。
冠昊生物在申报期间资本化的研发支出增长率也是额外异常，如果将这些资本化的研发支出直接进入当期损益，则发行人IPO业绩也将变得非常难看，甚至陷入亏损困境，同样不符合上市条件。这也就是为什么该公司第二次申报时进行了会计政策变更，调整了开发支出资本化的确认时点，从而调减当年净利润。
4)现在证监会对通过财务调整拼凑上市条件或增长率的做法比较很敏感。而针对资本化的审核基本是如果企业进行了资本化处理，审核人员会把你资本化给还原然后判断是否还满足首发上市条件;如果以前没有资本化处理而现在资本化处理了，审核人员还会给你还原判断是不是还符合成长性指标。
5)投行从业人员面对上述监管理念时，一定要抑制一些企业激进的资本化做法。投行人员可在申报前将资本化的全部费用化还原后，看是否仍符合上市条件。对于以前年度激进的资本化行为，应建议进行会计政策或会计差错变更，调账后再进行申报。
6)对于研发费用资本化还需要考虑以下几个事情：
a) 研发费用资本化后是不能追溯调整的，因此如果以前没有进行资本化以后也就不能再资本化，这当然也是会计准则的要求;
b) 即使企业从事着高端的具有广阔前景的研发项目，但为了上市还是建议资本化政策不要太激进。从已上市案例来看，资本化的比例均不超过当年净利润的20%;
c) 当然，个人认为投行从业人员不能对此问题矫枉过正，企业适当的合理范围内的资本化是可以的，但是要准备好充足的理由以备反馈时问到;
d) 一些规模较小的企业一定不要尝试用资本化来调整利润，如果没有特殊原因资本化政策应该保持一致性。
