当前司法拍卖实务中存在一种做法:法院在拍卖前公告(或拍卖规则)规定“拍卖标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理,由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳”。这使得一般市场交易中买卖双方各自承担的税费,在司法拍卖领域中转移给买受人概括承受。该规定在税务部门是否认可,出现争议时有如何认定其效力?本期推送一则行政诉讼判决,并据此展开分析。
原告紫怡公司经法院拍卖竞得前迪公司房产,并缴纳契税。被告台州市黄岩地方税务局城区税务分局于2014年1月23日向黄岩区国土资源分局出具了《黄岩地方税务局城区税务分局工作联系单》,载明:台州紫怡金属工具有限公司经法院拍卖竞得黄岩前迪车灯有限公司房产,台州紫怡金属工具有限公司已缴纳契税,黄岩前迪车灯有限公司亦已交税款,但由于我局征管系统原因无法开票,请贵局先予办理土地使用权证,待我局系统正常后再补开发票。后,被告又于2014年6月3日向黄岩区人民法院出具了《关于台州紫怡金属工具有限公司转户税费缴纳情况的说明》(下称“《说明》”),载明:原告购买黄岩前迪车灯有限公司坐落于黄岩经济开发区澄江区块的房产,办理转户时,台州紫怡金属工具公司未交清其应承担的相关税费(《拍卖规则》、《拍卖特别须知》、《拍卖成交确认书》等资料均列明,买受人办理产权过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人自行承担),分局也未开具发票和完税凭证。原告认为,被告就同一事,出具了二份内容完全不同的说明,应属违法。故起诉要求确认被告于2014年6月3日出具的《说明》违法。
原告通过司法拍卖程序向前迪公司购买房地产所产生的税费,包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、地方水利建设基金、印花税、土地增值税等合计人民币1817445元,合法有据。按照《拍卖规则》、《拍卖特别须知》、《拍卖成交确认书》的规定,应当由原告承担。2014年6月3日之时,原告未能缴清的事实清楚,因此被告出具的《说明》并不违法。
根据相关税收法律规定规定,涉案的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税、个人所得税、水利建设基金、印花税、土地增值税等税款,应由前迪公司缴纳,且《浙江开元拍卖有限公司房地产拍卖规则》、《台州市黄岩前迪车灯有限公司所有的位于黄岩经济开发区西工业园区澄江区块的房地产拍卖特别须知》、《拍卖成交确认书》中,也无特别约定应由原告承担应由前迪公司的税款。故被告出具的涉案《说明》,与事实不符,于法无据,系违法的,应予撤销。
故判决:撤销被告税务局作出的《说明》。
二审法院经审理,除对一审判决查明的事实予以确认以外,另查明,涉案厂房拍卖时的《拍卖规则》第八条载明“买受人在付清全部成交款后,凭《拍卖成交确认书》和法院《民事裁定书》自行到当地房地产管理部门办理房屋所有权、土地使用权过户手续,过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人自行承担缴纳”、拍卖成交确认书第四条也载明“……标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理,由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳,与拍卖人无关”。
二审法院认为,……涉案厂房系被上诉人通过司法拍卖所得,而根据拍卖规则、拍卖成交确认书的约定,因过户而产生的税、费、金等一切费用均由买受人承担缴纳。据此,在交易环节中产生的、按照税法规定不论是出卖人还是买受人应当缴纳的税费,在办理过户时均应由买受人承担。一审认定涉案的营业税、城市维护建设税、教育费附加等应由原台州市黄岩前迪车灯有限公司缴纳不当,此违背了上述约定的内容。上诉人于2014年6月3日向原审法院出具被诉的情况说明,认为被上诉人在办理转户时未缴清其应当承担的相关税费。从被上诉人缴纳税费的时间来看,其中金额最大的一笔1430625元(该笔以拍卖价格1635万元作为计征依据)系在2014年11月25日申报缴纳。这证实了上诉人在出具被诉情况说明时,被上诉人确实存在未缴清其应承担的税费。
二审判决如下:一、撤销玉环县人民法院(2016)浙1021行初35号行政判决;二、驳回被上诉人紫怡公司的诉讼请求。
本案是因司法拍卖税费承担而引起的行政诉讼,无法回避的问题是:司法拍卖公告规定过户税费概由买受人承担,效力如何?
从判决内容来看,税务部门对通过拍卖公告转移税费承担的做法不持异议,并将之作为在行政诉讼中的抗辩理由。一审判决从相关税收法律法规直接得出结论,涉案的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税、个人所得税、水利建设基金、印花税、土地增值税等税款,应由前迪公司缴纳,而拍卖规则等拍卖文件中也没有特别约定,故税务局的《说明》与事实不符,于法无据。二审判决在补充查明事实的基础上,提出,“根据拍卖规则、拍卖成交确认书的约定,因过户而产生的税、费、金等一切费用均由买受人承担缴纳。据此,在交易环节中产生的、按照税法规定不论是出卖人还是买受人应当缴纳的税费,在办理过户时均应由买受人承担。一审认定涉案的营业税、城市维护建设税、教育费附加等应由原台州市黄岩前迪车灯有限公司缴纳不当,此违背了上述约定的内容”。由此初步得出的结论是:司法拍卖公告规定过户税费概由买受人承担,应为有效。
进一步引申:拍卖公告的此类条款为什么有效,它对买受人发生拘束力的根据是什么?直观看来,这是基于约定。因为《拍卖公告》载明了一切税费由买受人承担的条款,设定了交易条件;买受人在充分知悉交易条件和后果的情况下仍参与竞拍,以其行动表明接受《拍卖公告》设定的交易条件,达成了约定。对此存在的疑问是:司法拍卖中设定交易条件的并非被执行人(即拍卖标的物的所有权人),而是执行法院,但执行法院设定此交易条件是否具有法律依据?
《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定,“因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明的,人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。从前半句看,司法拍卖的税费承担应当遵守法定原则,由相应主体承担;但后半句允许法院在“没有规定或规定不明”的情况下,根据法律原则和案件实际情况酌情税费承担主体,又为前述拍卖公告转移税费承担的做法提供了依据。
但从法的规范性角度看,这一依据存在疑问。根据税收法定原则,征税主体、纳税主体、征税对象等内容在内的税收要素必须由法律明确规定,在此约束下,是否存在没有规定纳税主体或纳税主体规定不明的税种;即使存在此类法律空白,根据《立法法》规定当属于立法保留事项,人民法院在未取得立法机关授权的情况下,是否有权进行此类税费的“确定”,值得商榷。
买受人概括承担税费的模式,与买受人与被执行人各付各税的方式都有实例,也各有利弊。税费概括承担,最直观的好处是提高执行效率,法院对买受人仅需要交付拍卖物及协助办理过户(无需事先调查拍卖物的欠税情况和过户税费),在拍卖款处置时无需考虑税费划转问题(以及可能的因税费数额分歧而引起的分配方案异议程序),但由买受人自行了解办理过户手续概括承担税费,容易造成信息不充分、买受人顾虑税费成本不敢举牌影响拍卖成交率。各付各税的做法在法律上无可指摘,买受人也能更准确评估自己的税费成本,弊在程序繁琐,法院在拍卖前必须开展过户流程、税费负担的调查工作,但由于税法体系庞杂,法官不是税法领域专业人士,让法院承担明察秋毫的责任(和瑕疵担保的风险),将影响拍卖效率。
同时,需要指出的是,各付各税并不必然带来更多溢价。很多人主张各付各税会带来更高溢价作为一个优越点。但笔者认为,在充分竞争条件下,价格的幅度是受商品价值约束的。买受人在乎是“拍卖物总共值多少钱”,而不在乎这个钱是如何构成。在税费概括承担模式下,买受人的心理价位=举牌价格+己方应付税费+转移的税费≈价值,在各付各税模式下,买受人的心理价位=举牌价格+己方应付税费≈价值。诚然,在心理价位不变的情况下,各付各税模式在直观上会使举牌价格上升,但法院从执行款中向税务部门划转被执行人应付税费后,可用于清偿债务的款项与概括承担模式下的结果可能并没有质的差别。各付各税所带来的直接影响,主要还是在于让买受人获得更充分的信息。概括承受模式虽说是将税费问题交由市场处理,但法院都不能完全弄清楚的税费问题,料想一般买受人更难弄清,终究不利于让更多人参与竞拍。
据此,笔者认为,应当对司法拍卖中税费概括承担的现象多一份同情的理解。毕竟法律不仅仅是逻辑推演,还是在特定制度规则、特定技术条件、特定经济社会背景共同作用下的实践。当客观条件存在短板,主观能动性或可弥补于一时,但不可能替代。如果不着力解决各付各税模式下的技术困难,则概括承担模式仍将吸引人,擦边球、变通规则的做法还是难以改变。而要使规则导正,也不能仅仅靠法理的批评,还必须增加技术和资源的投入,使法院能够获得实践各付各税的技术力量和专业帮助,比如由税务部门向法院提供税费金额或计算方式,又比如引入第三方专业机构司法拍卖相关的税务服务,如此更有助于问题的解决。
上诉人(原审被告)台州市黄岩地方税务局城区税务分局,住所地台州市黄岩区康乐路47-49号。
负责人张波,局长。
应诉负责人杨浩,副局长。
委托代理人童宗邦,浙江法校律师事务所律师。
委托代理人朱红梅,浙江法校律师事务所律师。
被上诉人(原审原告)台州紫怡金属工具有限公司,住所地台州市路桥区路北洋叶村。
法定代表人邱仙顺,总经理。
上诉人台州市黄岩地方税务局城区税务分局因与被上诉人台州紫怡金属工具有限公司其他行政行为一案,不服玉环县人民法院(2016)浙1021行初35号行政判决,向本院提起上诉。本院依法组成合议庭,对本案进行了审理,现已审理终结。
原审判决认定:原告于2013年10月17日通过台州市椒江区人民法院拍卖竞得台州市黄岩前迪车灯有限公司的厂房,拍卖成交金额为1635万元。涉案厂房拍卖前已出租给案外人王莉莉。原告竞买成功后,于2013年11月10日解除了与王莉莉的租赁关系,并返还给王莉莉4420800元租金。2013年12月21日,原告将涉案厂房转让给了案外人台州市黄岩业康机械有限公司。原告分别于2014年1月3日和22日向被告代付了台州市黄岩前迪车灯有限公司营业税、城建税、企业所得税、水利建设基金、印花税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税等574816元的税费,并于2014年1月22日向被告缴纳了印花税及契税计633509.4元。被告于2014年1月23日向台州市国土资源局黄岩分局出具了《黄岩地方税务局城区税务分局工作联系单》,载明原告已缴纳契税。2014年4月2日,原告与案外人台州市黄岩业康机械有限公司因涉案厂房过户登记发生纠纷而诉至台州市黄岩区人民法院。2014年6月3日,被告向台州市黄岩区人民法院出具了涉案的《说明》。台州市黄岩区人民法院于2014年10月27日作出(2014)台黄民初字第756号民事判决书。原告于2014年11月24日向被告代付了台州市黄岩前迪车灯有限公司税款。现原告对涉案的《说明》不服,提起诉讼。
原审法院认为:第一,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定,享有陈述权、申辩权;依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利”和第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”之规定,被告具有诉讼主体资格。第二,根据《中华人民共和国行政诉讼法》第十二条第一款第(十二)项“人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼:(十二)认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的”之规定,涉案的《说明》虽然是在民事诉讼中出现,但该《说明》对原告的权利义务有明显的影响,故应属于行政诉讼范围。被告辩称涉案的《说明》不属于行政受案范围,于法无据,该院不予采纳。第三,根据《中华人民共和国契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税”和《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税”之规定,原告已缴纳了契税和印花税,应认为原告缴清了相关税费。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税”、《征收教育费附加的暂行规定》第二条“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人,除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》(国发〔1984〕174号文)的规定,缴纳农村教育事业费附加的单位外,都应当依照本规定缴纳教育费附加”、《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税”、《中华人民共和国企业所得税》第一条“在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税”、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当依照本条例缴纳土地增值税”、《浙江省地方水利建设基金筹集和使用管理实施细则》第四条第一款第(二)项第1目“向企业事业单位和个体经营者征收部分:1.凡有销售收入或营业收入的企事业单位及个体经营者,按上年销售收入或营业收入的1‰计征地方水利建设基金”、《浙江省人民政府关于开征地方教育附加的通知》第二条“……经财政部批准,对我省境内所有缴纳‘三税’的单位和个人按实际缴纳‘三税’税额的2%征收地方教育附加”等相关法律规定,涉案的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、企业所得税、个人所得税、水利建设基金、印花税、土地增值税等税款,应由台州市黄岩前迪车灯有限公司缴纳,且《浙江开元拍卖有限公司房地产拍卖规则》、《台州市黄岩前迪车灯有限公司所有的位于黄岩经济开发区西工业园区澄江区块的房地产拍卖特别须知》、《拍卖成交确认书》中,也无特别约定应由原告承担应由台州市黄岩前迪车灯工具有限公司的税款。故被告出具的涉案《说明》,与事实不符,于法无据,系违法的,应予撤销。据此,依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第(一)项之规定,判决如下:撤销被告台州市黄岩地方税务局城区税务分局于2014年6月3日作出的《关于台州紫怡金属工具有限公司转户税费缴纳情况的说明》。案件受理费50元,由被告台州市黄岩地方税务局城区税务分局负担。
台州市黄岩地方税务局城区税务分局不服,向本院提起上诉称:一、一审程序明显不合法。首先,涉案说明是法院在审理被上诉人与台州黄岩业康机械有限公司房屋买卖合同纠纷过程中,向上诉人调取的证据,该证据只是根据相关事实,证明被上诉人未交清其应当承担的相关税费,并非行政决定,本身就不具有可诉性。其次,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定,本案属于税务争议,被上诉人应依法先申请行政复议,对行政复议决定不服的,才可以向法院提起诉讼。二、一审认定事实不清,证据不足。首先,一审判决称被上诉人已缴纳了契税和印花税,应认定被上诉人缴清了相关税费,这一认定不仅与司法拍卖的相关文件不符,而且与已经生效的(2015)浙台民终字第535号民事判决书所认定的事实相悖。其次,一审判决认定涉案的营业税、城建税等应当由前迪公司承担,与拍卖规则、拍卖成交确认书不符。三、一审判决适用法律错误。涉案争议的事实,一审时上诉人已充分举证,相关的事实并且还有生效的民事判决书所确认,一审认定主要证据不足根本不能成立。综上,请求二审撤销原判,依法改判。
台州紫怡金属工具有限公司答辩称:一、被上诉人自竞拍得原台州市黄岩前迪车灯有限公司的厂房后,即到上诉人处按竞拍价缴纳了所有税费,上诉人出具给被上诉人一份工作联系单。被上诉人依此办理了土地、房产的转户手续。被上诉人的一切行为均合情合理合法。二、上诉人对原台州市黄岩前迪车灯有限公司在拍卖前所欠缴的税费,由于上诉人自身的失职,加上拍卖后没有与拍卖法院协调好,导致该税费无法落实。因此,上诉人凭借手中的公权力,持前迪车灯所欠税费强加被上诉人头上。而后在民事诉讼中出具说明,导致法院错判,被上诉人的行为是违法的。请求二审法院驳回上诉,维持原判。
经审理,本院除对一审判决查明的事实予以确认以外,另查明,涉案厂房拍卖时的《拍卖规则》第八条载明“买受人在付清全部成交款后,凭《拍卖成交确认书》和法院《民事裁定书》自行到当地房地产管理部门办理房屋所有权、土地使用权过户手续,过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人自行承担缴纳”、拍卖成交确认书第四条也载明“……标的物过户变更登记手续等由买受人自行了解办理,由此产生的税、费等一切费用均由买受人承担缴纳,与拍卖人无关”。
本院认为,涉案的情况说明虽系上诉人向法院出具,但该说明的内容对被上诉人权利义务有明显的影响,故应属法院行政诉讼受案范围。上诉人认为该情况说明不可诉的理由不能成立。涉案厂房系被上诉人通过司法拍卖所得,而根据拍卖规则、拍卖成交确认书的约定,因过户而产生的税、费、金等一切费用均由买受人承担缴纳。据此,在交易环节中产生的、按照税法规定不论是出卖人还是买受人应当缴纳的税费,在办理过户时均应由买受人承担。一审认定涉案的营业税、城市维护建设税、教育费附加等应由原台州市黄岩前迪车灯有限公司缴纳不当,此违背了上述约定的内容。上诉人于2014年6月3日向原审法院出具被诉的情况说明,认为被上诉人在办理转户时未缴清其应当承担的相关税费。从被上诉人缴纳税费的时间来看,其中金额最大的一笔1430625元(该笔以拍卖价格1635万元作为计征依据)系在2014年11月25日申报缴纳。这证实了上诉人在出具被诉情况说明时,被上诉人确实存在未缴清其应承担的税费。至于被上诉人在2014年1月3日缴纳的原台州市黄岩前迪车灯有限公司厂房被拍卖之前拖欠的房产税、城镇土地使用税185785.6元、被上诉人与原厂房承租人解除租赁合同后支付给承租人的补偿款442万余元是否可作为涉案厂房交易时的计税金额等问题,不属于本案审理范围。综上,上诉人上诉理由成立部分,本院予以采信。原审判决撤销被诉情况说明,缺乏事实依据,本院予以纠正。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第(二)项之规定,判决如下:
一、撤销玉环县人民法院(2016)浙1021行初35号行政判决;
二、驳回被上诉人台州紫怡金属工具有限公司的诉讼请求。
一审案件受理费50元,二审案件受理费50元,合计人民币100元,由被上诉人台州紫怡金属工具有限公司负担。
本判决为终审判决。
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