网络拍卖的买受人未缴纳税款的，执行分配程序中，税务机关要求从被执行人所得拍卖款中优先征缴，无法律依据

实务要点

第一、本案拍卖标的成交价达4亿多元，几点较为特殊：1、买受人未缴纳税款前提下，不动产部门已经办理不动产变更登记；2、拍卖公告写明“税费由买受人承担”，税务局认为该条款违反税收法定原则；3、被执行人转让资产的，相应的税款纳税义务人是被执行人，税务局要求税款从被执行人所得款项（拍卖款）中优先受偿。我们认为，本案的根源在于拍卖公告的税费承担与税款征收的纳税主体不一致造成。

第二、买受的不动产已经办理变更登记，尽管拍卖公告明示税费由买受人承担，税法上买受人并非纳税义务人，缺乏代扣代缴税意愿，另外买受人未履行代扣代缴义务并不能免除纳税人的缴纳税款的义务，也仅承担罚款责任，罚款不能代替税款。因此，税务机关要求纳税人即被执行人缴纳税款，从其所得（拍卖款）中优先支付，不能要求买受人缴纳税款。理由是《税收征收管理法》第六十九条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

第三、执行程序中，纳税人即被执行人资不抵债没有破产情形下，拍卖形成的税费能否优先支付。我们认为，根据最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88条多份生效法律文书确定金钱给付内容的多个债权人分别对同一被执行人申请执行，各债权人对执行标的物均无担保物权的，按照执行法院采取执行措施的先后顺序受偿。税务机关在不持有生效的法律文书向法院申请强制执行前提条件的情况下，直接主张税款优先受偿的做法不但对申请执行人及其他申请参与分配的债权人不公平，同时也违反了民事执行程序的相关法律规定。北京高院评价“民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，依照执行异议复议规定第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上予以驳回。”

第四、《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（〔2005〕执他字第12号）三、税收具有优先权。《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。有人认为，其一，税款的发生在拍卖中形成，与其他债权的形成时间不具有优先；其二，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。这里的法律另有规定是执行中按照执行措施的先后顺序分配，即《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第88条，理由如前所述。

案情介绍

一、北京四中院在执行中航财务公司与中航惠腾公司金融借款合同纠纷一案中，拍卖被执行人中航惠腾公司所有的位于保定市国有土地使用权及七套房产。买受人耐斯电气有限公司以人民币40133万元的最高价竞得，该院得拍卖款40133万元。后有五家法院分别向该院提出分配案款的申请，该院作为主持分配的法院依法对拍卖款项进行分配，于2017年1月3日制作了案款分配方案，并依法向被执行人等进行了送达。

二、保定高新区地税局提出异议：1、北京四中院强行要求不动产登记部门为买受人办理不动产权证，违反了行政法规规定的“先税后证”原则，直接排除了复议申请人与买受人就代缴税款问题协商的可能，导致税款流失的严重法律后果。2、北京四中院拍卖公告中“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费全部由买受人承担”的条款，违反了税收法定原则，不符合《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定。3、被执行人中航惠腾公司土地增值税、印花税等税款的债权属于优先受偿债权，有权直接申请参加参与分配和主张优先受偿。

中航惠腾公司辩称，本案拍卖公告已经写明所有税款由买受人承担，不应由其承担。

三、北京四中院认为，关于异议人的主体问题，根据《民事诉讼法》第二百二十五条的规定，当事人、利害关系人认为执行行为违反法律规定的，可以向负责执行的人民法院提出书面异议。该规定明确了提出执行行为异议的主体为当事人和利害关系人，本案所涉及的具体执行行为系按执行程序进行案款分配，案款分配的主体在法院实施拍卖这一执行行为前已经确定，即属于享有债权的民事主体。在法院实施的拍卖执行行为前，保定高新区地税局并非债权人，不属于案款分配中享有债权的民事主体。保定高新区地税局对法院执行的标的物没有提出民事权利主张，也非利害关系人。据此，本院认为本案异议人保定高新区地税局，既非本案的申请执行人和被执行人，亦不属于法律规定利害关系人，未在拍卖前对被执行人享有任何债权，其作为地方税款征收管理的行政执法主体，不属于民事诉讼法第二百二十五条所规定的当事人、利害关系人，无权就本院案款分配的执行行为提出异议。裁定驳回保定高新区地税局的异议。

裁判要点与理由

北京高院认为，民事执行方面的法律以及司法解释没有关于税收优先权可在执行程序中参加案款分配并优先实现的规定。故，本案中保定高新区地税局与北京四中院的案款分配行为不存在直接的、法律上的利害关系，其不具备民事诉讼法第二百二十五条规定的利害关系人主体资格，依照执行异议复议规定第二条第一款的规定，对其异议申请，应当从程序上予以驳回。裁定保定国家高新技术产业开发区地方税务局的复议申请，维持北京市第四中级人民法院（2017）京04执异160号执行裁定。

法律依据

《民事诉讼法》

第二百二十五条当事人、利害关系人认为执行行为违反法律规定的，可以向负责执行的人民法院提出书面异议。当事人、利害关系人提出书面异议的，人民法院应当自收到书面异议之日起十五日内审查，理由成立的，裁定撤销或者改正;理由不成立的，裁定驳回。当事人、利害关系人对裁定不服的，可以自裁定送达之日起十日内向上一级人民法院申请复议。

最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》

第88条多份生效法律文书确定金钱给付内容的多个债权人分别对同一被执行人申请执行，各债权人对执行标的物均无担保物权的，按照执行法院采取执行措施的先后顺序受偿。

最高人民法院《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》

第三十条因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。

《税收征收管理法》

第四十五条税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。
纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。
税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

第六十九条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

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