转让定价税收调整中对滞纳金和利息相关问题的探讨

日期：2013-07-24 （作者单位：姜堰市国税局六分局）王澄

 

企业所得税法实施条例第一百二十一条规定：“对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。”税收征管法第三十二条规定：“纳税人未按期限缴纳税款的，…，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”实际工作中，对反避税调整补征的税款，加收利息后，还要不要再加收滞纳金？加收利息有几种情况，利息与滞纳金有何区别？有必要加以厘清，便于基层工作人员正确执法。

 

一、滞纳金性质界定

 

对于滞纳金的性质，学术界一直争论不下，目前主要有四种观点：第一种观点认为，税收滞纳金属于罚款，具有行政处罚的特点。理由是：一是滞纳金针对的是不按规定期限缴纳税款的行为，属于违反而付出的代价；二是新旧征管法规定滞纳金按日加收5‰和2‰，远远高于一般的资金成本，其本身就有强烈的处罚性质；三是企业所得税法明确规定各项税收的滞纳金和罚款在计算应纳税所得额是不得列支，所以，税收滞纳金属于罚款。第二种观点认为，税收滞纳金属于利息。滞纳金是纳税人、扣缴义务人占用国家税款而向国家支付的资金占用费、使用费性质的补偿性支出，否认税款滞纳金具有公法上的惩罚性，这也是早期官方的观点。国家税务总局在《关于偷税税款加收款滞纳金问题的批复》（国税函﹝1998﹞291号）中指出：滞纳款不是处罚，而是纳税人或扣缴义务人因占用国家税金而应缴的一种补偿。第三种观点认为，税收滞纳金兼有损害赔偿和惩罚双重性质。它是纳税人或扣缴义务人因延期缴纳税款致使国家国库资金遭受损失而向国家支付的损害赔偿金。从滞纳金加收率较高的角度看，滞纳金的作用侧重于对纳税人的惩戒。基于这两种情况，在对滞纳金负担率的确定上，要考虑损害赔偿和处罚两者并重。第四种观点认为，滞纳金兼具损害赔偿性和行政强制执行罚的性质。其理由是：国家对滞纳税款的纳税人和扣缴义务人征收滞纳金，目的是促使他们及时履行义务。从民法角度讲，滞纳金是纳税人和扣缴义务人因延迟缴纳国家税款所做的赔偿。从行政角度讲，滞纳金是国家对不及时履行义务的纳税人和扣缴义务人所实施的一种加重给付义务，具有执行罚的性质。执行罚不同于行政处罚，不能将滞纳金作为行政处罚对待。第四种观点比较符合当今社会经济和法制建设的发展状况，也得到了税务部门上下的普遍认同。

 

二、对延期缴纳税款加收利息制度的建立

 

长期以来，企业规避的税收发生在税务机关调整之前的，企业只要缴纳了税款，对因延期而给国家造成的损失，没有任何处罚规定。实际上，企业进行转让定价避税经税务机关调整后，除了补缴税款外，对因时间差异给国家造成的损失，理应对其采取一定的处罚措施，这也是很多发达国家的通行做法。例如美国、英国、巴西、墨西哥、意大利和澳大利亚等国规定，纳税人规避税收经税务机关调整后，不但要补税，还要接受处罚，处罚的标准根据情节的不同程度确定。日本、荷兰和南非等国规定，纳税人既要补税，又要加收利息或滞纳金，还要接受处罚。对纳税人规避税收调整后而延迟缴纳的税款，既不加收利息或滞纳金，又不进行处罚的国家，有德国、西班牙和芬兰等国。2008年颁布的企业所得税法及其实施条例第一百二十一条规定，对企业作出特别纳税调整补征的税款，应当自税款所属年度（12月31日）中国人民银行公布并实行的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点按日（1年365天）计算加收利息。且该利息不得在计算应纳税所得额时扣除。这是我国首次用法律形式对纳税人延期缴纳税款采用加收利息的方式。

 

三、滞纳金加收率与利息率的比较

 

征管法规定的滞纳金加收率是按日加收5‰，相当于年利率18.25%。而利率是根据补税期同期中国人民银行公布的人民币贷款基准利率来确定。举例说明：企业税款所属期是2010年度，2010年12月31日中国人民银行公布实行的六个月以内、六个月至一年、一年至三年、三年至五年和五年以上的贷款基准利率分别为4.86%、5.31%、5.40%、5.76%和5.94%。如果税务机关2011年6月30日向企业下达特别纳税调整通知书，企业于2011年7月13日缴纳税款，则补税期间为43天，适用利率为4.86%。如果企业未按期缴纳税款，利息率则要在基准利率基础上加5%计算。即使这样，利息率还是要比滞纳金的加收率低。

 

四、转让定价调整中适用加收滞纳金和加收利息的情形

 

（一）企业自行调整补缴税款。如果企业发现其与关联方业务往来不符合独立交易原则而自行补税的，按规定，对2008年以后补缴的税款应自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止，按日加收以税款所属纳税年度12月31日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算利息。且加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除。

 

（二）转让定价调整补缴税款。同企业自行调整补税一样，经税务机关特别纳税调整后，对企业补缴2008年以后的所得税加收利息，不加收滞纳金。但是，如果企业未按规定准备和提交关联企业业务往来报告表和同期资料的，另加收5个百分点的罚息，同时，如果企业未按时缴税，则要对该笔税款加收滞纳金。

 

（三）预约定价安排补缴税款。预约定价协议签署后且在执行期内，如果企业发生实际经营结果不在预约定价协议所预期的价格或利润区间内，企业应及时向税务机关报告。如果企业是在所得税汇算清缴以后发现上述情况或向税务机关报告的，虽已经过帐目调整，对涉及到补缴税款的，应加收利息。

 

 

 

（责任编辑：江鹤鸣）