PPP模式下政府会计信息披露问题研究

朱润田/文

一、研究背景

1.权责发生制政府综合财务报告制度改革

权责发生制政府综合财务报告制度改革是政府会计改革的一项重要举措。我国之前采用的以收付实现制为基础的决算报告制度在新时期面临双重困境：一方面，旧的制度在处理旧的问题时显出力不从心，无法满足科学、准确、全面反映财政状况、防范财政风险等多方面需要，难以满足于推进财政制度现代化、国家治理能力现代化的目标要求；另一方面，越来越多新型的由政府参与或主导的投融资举措被广泛应用，新的问题要求有更全面科学准确的政府会计准则进行规范指导，解决实际应用中存在的确认、计量及相关信息列报问题。在新旧问题推动下，政府会计改革势在必行。

2. PPP模式发展历程

我国借鉴其他国家PPP模式应用的成功经验，鼓励在公共基础设施建设等公共服务领域推广PPP模式，不断为PPP良好发展提供政策指引。早在二十世纪八九十年代，我国部分公共服务领域已经开始尝试PPP的具体应用。2013年年底我国系统推进PPP改革，探寻适合我国国情的PPP模式。近年来我国PPP市场迅猛发展，PPP成为公共服务的重要供给方式。政府作为PPP合作主体之一，是推动该模式的主导力量。然而在很长的一段时间里，PPP业务政府会计处理缺乏规范，造成PPP业务核算混乱。在此情形下，2019年财政部发布了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》与《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南》，将PPP业务会计处理推向正轨。

3.PPP模式下政府会计信息披露

PPP业务会计主体的多元性、合同关系的复杂性和自身的强政策性特征，决定了PPP业务会计处理问题的复杂性，PPP业务会计处理的规范面临重重困难。《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》对各种融资方式下PPP业务政府会计处理予以规范，但在PPP业务政府方会计信息披露问题上仍缺少明确指示和要求。PPP模式的应用是为了充分发挥政府与社会资本优势，有机整合资源，优化资源配置，而信息公开是资源配置与风险管控的基础。目前我国已建立了全国PPP综合信息平台和PPP资产支持证券信息披露平台，以实现PPP项目信息的公开透明，监督约束PPP项目参与者。但为满足项目各利益相关者需要，我国PPP信息披露机制完善还有很长一段路要走，依靠会计工具进行必要信息披露对推动PPP事业可持续发展具有重要意义。

二、研究综述

1. PPP模式主要内涵与发展研究

PPP模式发展以来尚未形成统一的内涵界定。我国推行PPP实践后，不少专家学者对PPP概念内涵进行进一步研究，探索适合我国国情的PPP模式。贾康等综合国内外众多学者专家对PPP模式的概念界定，将PPP定义为通过让非公共部门提供资源参与公共产品和服务的供给，同时实现政府职能与非公共部门利益。刘薇指出PPP模式的推广运用需要积极推动相关法律法规体系建设，促进PPP项目监督管理机制的规范化、系统化。此外，在PPP的具体应用及风险管理方面，学者也作了较多理论与案例研究，以期PPP模式能在公共服务领域更好地发挥作用。

2.政府会计信息披露问题研究

政府会计信息披露理论研究在政府会计改革中受到广泛和持续的关注。王芳等认为国外政府会计信息披露的经验对我国建立政府会计信息披露体系具有借鉴意义。杨霞等指出我国需要进一步提高政府会计信息披露质量，以满足利益相关者的会计信息需求，增强政府公信力。杨敬峰认为政府会计信息披露存在主动性不足、透明性不够等问题，需要提高及时性、客观性、全面性，以帮助公众更好地评估政府受托责任履行情况。随着政府会计改革进程的逐步推进，完善的政府会计体系呼吁更科学、客观、透明的政府会计信息披露机制，以促进财政健康发展。

3.PPP项目政府会计信息披露问题研究

政府会计信息披露问题是PPP模式推进的热点问题之一。王卓君等指出完善政府会计信息披露机制有助于减少政府与社会资本间的信息不对称，从而推动PPP合作。吴艳芳认为探究如何将PPP项目所涉及的政府经济活动进行恰当披露，对提升政府财务报告的信息质量、更好地实现政府财务报告目的具有现实意义。尹启华等分析了PPP模式下政府会计信息披露的有用性，并从风险治理、规范运作等方面提出优化政府会计信息披露的路径。目前对于PPP模式政府会计信息披露问题的研究并不多，而PPP模式亟待科学有效的制度理论提供指引，解决项目信息披露问题，所以相关研究具有一定的价值。

三、PPP模式下政府会计信息披露的意义

从PPP项目特点看，PPP项目主体多元性、合同关系复杂性等特征表明PPP模式中不同利益相关者的关系需要妥善协调，利用会计计量工具进行专业的归纳整合才能更好理清PPP项目的复杂关系。此外，PPP项目的复杂性与目前项目规范程度的不匹配留给“假PPP”滥竽充数的可能性。规范的信息披露制度将戳破“假PPP”面纱，切实保障项目真实合规。

从PPP模式下政府地位看，政府作为PPP项目的谋划者、公共利益的维护者、项目全周期的监督者，往往在项目中起着举足轻重的作用。因此，其财政收支状况、财政承受能力等信息有利于投资者综合评估政府实力。通过信息披露，社会资本方和社会公众可以对政府PPP行为加以监督，以培植政府契约精神，树立政府威信力。

从PPP模式社会资本方角度看，信息不对称问题若未能妥善处理，会在很大程度上影响社会资本方的投资意愿。信息不对称导致社会资本方易处于弱势地位，可能会面临政府信用风险，甚至使PPP项目最终夭折。PPP项目的顺利实施，必须尊重参与各方的利益，保障利息相关者的知情权，合理进行利益分配和风险分担。规范的PPP项目信息披露制度在一定程度上缓解社会资本方及其他利益相关者对信息不对称问题的顾虑，并吸引更多潜在投资者积极参与项目。

四、PPP模式下政府会计信息披露的现状

推行PPP项目政府方会计信息披露，首先要解决要不要披露的问题，明确PPP项目信息披露的意义，理清阻碍信息披露制度实行的问题。着眼于整个政府会计体系，政府会计信息披露一直未受到足够的重视。一方面，政府会计本质上不同于企业会计，不以营利为目的，侧重服务性。根据受托责任观与决策有用观要求，企业会计需要向企业内外部利益相关者提供会计信息以帮助其了解财务和经营状况，政府会计似乎并不存在此类要求。另一方面，完善的信息披露需以完整统一的财务报告制度为基石，我国之前实行预算会计制度，未建立系统的政府会计体系，无法披露完整的财务状况，阻碍了政府会计信息披露的进一步发展。政府会计改革下有望建立系统科学的政府会计体系，为完善政府会计信息披露提供帮助。

基于以上分析，推进政府会计信息披露需要解决的是对政府会计观念认知的问题。尽管政府会计与企业会计存在本质区别，但在理论框架上仍要满足决策有用观与受托责任观的要求。从受托责任观角度分析，我国政府是人民的政府，政府职能转变下更强调服务性。因此，政府有向人民报告受托责任履行过程和结果的需要。同时，我国政府要自觉接受各方监督，以保证公平、公正、公开。从决策有用观角度分析，会计信息披露是为了帮助不同信息使用者科学决策。政府会计信息使用者范围广，除各级政府、行政事业单位管理者、审计部门、立法机关等，也应包含与政府服务息息相关的社会公众，披露必要的政府财务信息，有助于各利益相关者科学决策。

五、PPP模式下政府会计信息披露的优化策略

1.完善全周期信息披露

基于PPP项目长周期特征，可以结合项目识别、准备、采购、执行、移交五个阶段特点进行必要的信息披露。PPP项目识别阶段需要政府部门评估引入社会资本的必要性，切忌在政绩观驱使下选择PPP项目。政府需提供物有所值评价和财政承受能力评估，不仅是为社会资本方提供决策参考信息，也是帮助政府认清自身承受能力，在前端管控财政风险。物有所值评价以定量与定性方法分析项目采用PPP模式是否比传统采购模式更有效，财政承受能力评估通过定量与定性方法评估项目实施对财政支出的影响，为后续项目财政管理提供依据。目前，PPP项目综合管理平台所披露的财政承受能力评估报告流于形式，作为PPP项目的一项重要前期准备工作，不完善的财政承受能力评价会使政府方陷入财政风险，投资方也会面临重大损失。因此，需要通过会计工具完善财政承受能力信息披露，并持续关注财政状况，根据财政的承受能力调整项目规模。在PPP项目准备阶段，需明确项目投融资结构、项目运作方式、项目回报机制、合同体系、监管架构等，着重理清各利益相关者之间的关系。项目采购阶段需要重点披露采购价格信息，说明采购价格的合理性，政府采取监督措施保证项目采购过程的公正透明。项目执行阶段时间跨度长，是政府监督项目公司的关键阶段，需持续关注融资信息，通过必要的信息公开达成监督目的。项目移交阶段的主要工作内容是将项目资产、资料等其他项目合同约定的内容移交给政府方，在移交前需要进行维修与测试，以达到项目合同规定的移交标准。项目移交阶段要着重关注绩效披露，政府可借助第三方对项目进行绩效评价，通过对PPP项目的绩效评价判断PPP项目预期目标的完成度，符合条件后再开展移交工作。

2.加强成本管理与信息披露

PPP模式成为项目建设开发最优选择的一个必要条件是成本可行，即PPP模式为最经济的方式。贯穿项目全周期的物有所值评价及时监控项目净成本现值与公共部门比较值偏离程度，必要时叫停，防止项目公司成本过度增加，引发债务风险。对于成本信息的必要披露促使政府关注PPP项目成本控制问题，防范债务风险。目前，政府会计成本核算体系构建越来越受到重视，PPP项目是需要成本核算的典型，再次验证了新型政府投融资模式呼吁着政府会计改革加快进程，弥补现有政府会计体系的缺失。

3.加强风险控制与信息披露

风险共担是PPP项目的主要原则之一，但在实际实施过程中由于政府与社会资本方存在信息不对称问题，不能建立彼此信任的关系，可能存在推诿、扯皮问题。为了贯彻风险共担原则，提升执行效率，有必要加强PPP项目风险控制与风险信息披露。PPP项目涉及的风险多样，包括政治、社会、经济、技术、市场等多维度风险。由于早期政府在推行PPP项目的过程中缺乏足够的经验，疏于项目风险控制，未能通过有效的信息披露及时捕捉风险点，高政府信用风险导致众多PPP项目以失败告终。通过风险信息披露，各利益相关者都能对PPP项目实施监督，并对各阶段风险进行实时把控，一旦达到风险预警线，项目各方能紧急采取措施，保证PPP项目平稳顺利进行。

基于PPP项目的复杂性特征，完善PPP项目政府会计信息披露绝非一朝一夕之事，也绝非全盘呈现为佳，还需坚持成本效益原则，把握平衡。政府会计改革不断深化，权责发生制政府综合财务报告制度改革为PPP项目政府会计信息披露提供了统一的报告制度，政府成本会计核算体系的建立也为加强PPP项目成本信息披露提供可能，将进一步提高PPP项目信息披露质量，完善政府会计信息披露机制，推进财政制度现代化与国家治理现代化进程。