党的十八大报告提出：“法治是治国理政的基本要求。要推进科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，坚持法律面前人人平等，保证有法必依、执法必严、违法必究”。十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，开启了中国法治建设的新时代。笔者认为税务机关要落实依法治国，应当首先科学定位、合理厘清税务机关执法边界。本文所指执法边界，是指税务机关依据“法定职责必须为、法无授权不可为”基本原则，依法可以采取行政行为的范围。
一、科学定位、合理厘清执法边界的意义
（一）科学定位、合理厘清执法边界是践行依法治国方略的必然要求。作为行政执法机关的重要组成部分，作为与众多纳税人直接接触的执法机关，税务机关能否依法行政直接关系到依法治国方略能否顺利实施。而要践行依法行政，落实党的十八届四中全会《决定》要求的“法定职责必须为、法无授权不可为”，就必然要求税务机关科学定位税务机关职能，合理厘清执法边界。科学定位、合理厘清执法边界是税务机关依法行政的工作之基，是践行依法治国方略的必然要求。
（二）科学定位、合理厘清执法边界是税务机关依法行政的必经之路。税务机关依法行政，一方面，要保证税务机关执法行为有法可依；另一方面，要控制税务机关的行为在法律授权范围之内，不能乱作为。而这两方面都需要税务机关科学定位、合理厘清执法边界。不厘清税务机关的执法边界，税务机关就可能以执法项目不清为由怠于行使自己的法定职责，不作为；不厘清税务机关的执法边界，税务机关就可能故意混淆执法项目突破法律授权，胡作为。只有合理厘清了执法边界，才能确定哪些执法行为是法律授权可为行为，才能保税务机关在法定范围内严格执法。科学定位、合理厘清执法边界是税务机关依法行政的制度藩篱，是税务机关依法行政的必经之路。
（三）科学定位、合理厘清执法边界是保护纳税人合法权利的必然选择。要保护纳税人的合法权利，一方面，要求税务机关公平公正执法，维护公平公正的竞争环境，坚决依照法定职权打击各类违法行为；另一方面，要控制税务机关的执法行为，不越权执法，对纳税人的合法经营行为少打搅、不打搅。这就要求税务机关既不要不作为，懒政、怠政，又不要乱作为、胡作为，要求明确哪些项目是税务机关必为行为，哪些行为是税务机关不可为行为。科学定位、合理厘清执法边界是税务机关依法行政的工作之本，是保护纳税人合法权利的必然选择。
（四）科学定位、合理厘清执法边界是实现税收信息现代化的客观要求。国家治理的现代化和法治化离不开信息技术的支撑，而信息化的发展需要明确规范的业务体系，具体到税务机关也是如此。一方面，科学规范的执法边界，可以为税务机关信息化的发展提供统一规范的业务需求；另一方面，信息化的发展可以固化相关业务的操作节点，统一执法文书，进一步规范税务机关的执法行为。科学定位、合理厘清执法边界可以为税务机关信息化发展打下良好的发展基石，是实现税收信息现代化的客观要求。
二、科学定位、合理厘清执法边界的范围
要科学定位、合理厘清执法边界，需要从纵横两个方面入手。纵向上，应当科学定位税务机关在立法权、行政权、司法权的地位与作用；横向上，应当合理厘清税务机关与纳税人、税务机关与第三方、税务机关国地税之间的执法边界。
（一）科学定位、合理厘清税务总局在立法权、司法权方面的边界。根据中央政府网站（www.gov.cn）显示，税务总局的第一项职责为“具体起草税收法律法规草案及实施细则并提出税收政策建议，与财政部共同上报和下发，制定贯彻落实的措施。负责对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政政策进行解释，事后向财政部备案”。但是按照立法权、司法权、行政权互相分离，互相监督的原则，即使在国务院被授权制定法律法规的前提下，税务总局作为财政部下属的政府机关，“起草税收法律法规草案及实施细则”也明显超越了行政权的范围，违反了《立法法》的规定，属于越级实施了立法权，进而导致了立法解释权以及后续的行政权、行政解释权的混乱。2007年5月30日印花税“半夜鸡叫”事件的发生，表象虽为税务总局与财政部沟通不够，但其根本原因却是税务总局错误地将自身职责定位在了立法者而非政策的执行者。笔者认为，税务总局应科学定位自身职能，不宜涉入立法权，而应行使立法建议权。具体而言，就是对国务院、或国务院委托财政部进行的立法，行使职能部门的立法建议权，对国务院、或国务院委托财政部制定的相关法律法规草案报送立法建议。对应的，法律法规的解释权也由立法部门，由人大、国务院或财政部进行解释，税务部门仅对其执行过程中的征管和一般性税政政策进行解释，即履行行政执法解释权。同理，税务总局不宜介入司法权，而是合法合理行使行政解释权，为司法权对行政权的裁判过程提供必要的行政支撑解释。
（二）科学定位、合理厘清税务机关与纳税人的行政执法边界。税务机关依照法律授权，开展对纳税人的行政管理，是税务机关必须作为的事项。但在这个过程中，税务机关应当合理厘清税务机关与纳税人行为的界限，税务机关的所有执法行为必须有法律法规的授权，不得随意扩大或缩小执法范围。传统专管员制度下，税务机关长期形成了“保姆式”思维，认为纳税人的所有涉税行为税务机关均有权指导与管理，而这其实恰恰混淆了税务机关与纳税人的行为边界。比如，纳税人如果有税款未及时缴纳，传统观念认为税务机关应当承担执法责任，从而导致了对税务总局对各级税务机关欠税发生率等一系列的考核指标；但实际上，姑且不论纳税人实际确实无力缴纳税款，税务机关无法清欠的客观情况，在纳税人在资金足以支付税款的情况下，由于目前纳税人实际承担的贷款利率可能远远高于税款滞纳金，纳税人也有可能选择延缓缴纳税款来获得流动资金，换言之，在纳税人在资金足以支付税款的情况下，也可能因纳税人行使了选择权而发生欠税。此时，税务机关无权强制纳税人选择优先缴纳税款，却可以依据法律授权在欠税发生后采取税收强制执行措施追缴税款，而后者才是税务机关的行政执法边界。
（三）科学定位、合理厘清税务机关与第三方、其他政府部门的行政执法边界。随着大数据时代的来临，税务机关与第三方、其他政府部门开展信息交换、执法协作或联合执法的情况日益普遍。在此种情况下，税务机关特别是地税机关应当牢牢坚守自己的执法边界，法律法规授权的，税务机关责无旁贷，必须履行法定职责，做到不缺位；法律法规未授权的，税务机关不能越俎代庖，不得肆意妄为，做到不越位。2015年2月，长沙市某地税局一次性接到86份法院裁定，其原因就在于未能坚守自己的执法边界，参与到当地政府的联合清理违章建筑行为中，成为了政府联合执法过程中众多被诉行政单位中的一员。
（四）科学定位、合理厘清税务机关内部国税部门与地税部门的行政执法边界。在厘清税务机关执法边界时，有一类关系需要特别值得注意，那就是税务机关国地税部门之间的执法边界问题。与其他关系不同，国地税部门之间，既有业务相通的一面，也有自己业务不同的另一面。必须承认，随着税务总局大力推进国地税合作，国地税之间的联合行政项目越来越多，但我们也必须清楚的认识到，国地税仍然是不同的执法主体，必须坚持国地税各自的法定职责，做到既有合作，又有区别。
三、科学定位、合理厘清执法边界的具体要求
要科学定位、合理厘清执法边界，应当坚持在建立“四个清册”的同时，“严守执法边界，扩充服务边界，公开信息边界，规范共治边界”，促进税收的社会共治。
（一）严守执法边界，建立税收执法清册，规范税务机关执法行为。执法行为，涉及到纳税人的合法权利，因此税务机关必须要严守执法边界，对法律法规没有授权的，绝对不可越雷池半步。这就要求税务机关改变以往的模糊做法，建立税收执法清册，梳理法律法规已经授权的执法行为，凡在清册内的，税务机关必须有所作为，凡在清册外的，绝对不可任意妄为。
（二）扩充服务边界，建立税收服务清册，规范税务机关服务行为。涉税服务，可以为纳税人更好的提供纳税感受，更好的了解税收法律法规规定，促使纳税人更加自觉依法纳税。因此，在涉税服务上，除税务机关依法必须开展的涉税服务行为外，税务机关可积极借鉴社会其他服务行业的做法，建立税收服务清册，主动适度扩大税务机关的宣传服务边界，为纳税人提供更快捷、更人性化、更个性化的服务措施，提升纳税人的自觉遵从度。
（三）公开信息边界，建立税收信息服务清册，规范税务机关信息化建设。随着大数据时代的来临，政府部门之间、政府部门与第三方之间数据交换越来越频繁，数据共享成为不可抗拒的时代潮流。税务机关应当结合金税三期的全面上线，建立税收信息服务清册，明确自己掌握的信息类型与公开对象、公开方式，公开信息服务边界，在确保融入数据化浪潮的同时，规范税务机关的信息化建设和数据管理行为。
（四）规范共治边界，建立税收联合执法清册，规范社会共治行为。要实现国家税收治理水平的现代化，社会共治是必然选择。只有有效调动全社会的力量，才能形成依法治税的合力。但是，社会共治并不意味着社会各界对税务机关的所有工作职责均可无限制的参与；同样，税务机关也不可能参与所有的社会共治工作。因此，建立税收联合执法清册，明确税收联合执法行为以及税务机关可以参与的其他政府执法行为，规范共治边界，才能切实发挥各界社会共治作用，实现政府治理能力的现代化。
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